Welche Mängel Betriebsprüfer bei elektronischen Prüfungen beanstanden

Von Erich Rohland

07.06.2009

Betriebsprüfer wollen vom Unternehmen heute Daten sehen, um die Buchführung zu durchleuchten. Nicht alle Unternehmen können die geforderten Daten liefern. Woran es hapert, zeigt eine Zusammenstellung von Kritikpunkten aus bereits abgeschlossenen Prüfungen.

Anforderungen und Voraussetzungen

Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann und die Geschäftsvorfälle retrograd und progressiv prüfbar sind. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.

Die progressive Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grundaufzeichnungen zu den Konten und schließlich zur Bilanz/Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Steuererklärung. Die retrograde Prüfung verläuft umgekehrt. Für jede Buchung eines unternehmensexternen oder unternehmensinternen Geschäftsvorfalls ist ein eindeutiger Beleg erforderlich.

Im Rahmen der elektronischen Betriebsprüfung reicht es deshalb nicht, den Originalinhalt von Datenbanktabellen sowie Tabellen-Verknüpfungen aufzubereiten und dem Prüfer auf einem Datenträger auszuhändigen. Gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) sind die Geschäftsvorfälle - zur Erfüllung der Kontenfunktion - geordnet nach Sach- und Personenkonten darzustellen. Die Betriebsprüfer erwarten aktuell einen Mindestumfang an Informationen für Debitoren, Kreditoren und Sachkonten sowie Informationen aus der Summen- und Saldenliste. Zusätzlich wird der Lesezugriff auf die Buchführungsdaten gefordert.

Beispiele festgestellter Mängel

Können diese Mindestvoraussetzungen nicht geschaffen werden, ist die Prüfbarkeit der überlassenen digitalen Daten nicht gewährleistet. Die nachfolgende Aufstellung zeigt einzelne Kritikpunkte aus konkreten Prüfungsfeststellungen bei Betriebsprüfungen in verschiedenen Unternehmen:

• Ein Lesezugriff auf die Buchführungsdaten der Sachkonten, Debitoren- und Kreditorenkonten jeweils mit Sortier- und Druckfunktion konnte für den Prüfer nicht eingerichtet werden. Die Sachkonten enthielten keine Angabe zum Gegenkonto oder zur Umsatzsteuer, teilweise war nur ein Gesamtsaldo über mehrere Kalenderjahre gebildet. Im Lesezugriff muss gezeigt werden können, wie ein komplettes Sachkonto, Debitoren- oder Kreditorenkonto aufgerufen werden kann.
  
• Belege zu Abschlussbuchungen sind teilweise nicht nachvollziehbar, z. B. Wertberichtigungen zu Forderungen und Rückstellungen.
  
• Belege zu unternehmensinternen Geschäftsvorfällen liegen teilweise nur als Sammelbeleg vor, die keine eindeutigen Rückschlüsse auf die gebuchten Geschäftsvorfälle zulassen.
  
• In den Bilanzen ausgewiesene Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen können weder der Höhe nach einzelnen Gläubigern und Schuldnern zugeordnet werden noch in ihrer Entstehung und Auflösung nachvollzogen werden.
  
• Im Sachkontenbereich bestehen für Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen jeweils mehrere Konten. Die Zuordnung der Buchungen auf den Personenkonten zu den jeweiligen Sachkonten ist nicht nachvollziehbar.
  
• Es konnte keine mit den Sachkonten übereinstimmende Summen- und Saldenliste der Kreditoren zur Verfügung gestellt werden.
  
• Grundlage für die Übernahme der betrieblichen Sachkonten-Buchungen zur Erstellung der Jahresabschlüsse durch den Steuerberater sind die Jahresverkehrszahlen, die in den Summen- und Saldenlisten der einzelnen Kalenderjahre ausgewiesen sind. Diese lassen sich in der verwendeten Buchhaltung nicht zweifelsfrei auf Einzelbuchungen zurückführen.
  
• Da in diesen Summen- und Saldenlisten die ausgewiesenen Endbestände nicht in allen Fällen mit den Anfangsbeständen des Folgejahrs übereinstimmen, z. B. bei den Konten zu Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, ist die Wahrung des Bilanzzusammenhangs nicht überprüfbar.
  
• Es ist nicht erkennbar, inwieweit in den Jahresverkehrszahlen der Summen- und Saldenlisten Saldenvorträge enthalten sind.
  
• Für das Einführungsjahr der Software wurden keine Eröffnungsbilanzwerte mitgeliefert.
  
• Die Summe der Jahresverkehrszahlen aller Debitoren- und Kreditorenkonten auf dieser Daten-CD entspricht nicht der Summe aller Jahresverkehrszahlen der Bilanzkonten zu Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen aus der dem Jahresabschluss zugrunde liegenden Summen- und Saldenliste.
  
• Ein vollständiger Buchungssatz ist aus den überlassenen Daten nicht zweifelsfrei zu ermitteln. Die Buchungen enthalten keine fortlaufende Buchungs- oder Belegnummer. Die Angabe eines Gegenkontos fehlt. Dadurch lässt die Buchung keinen eindeutigen Rückschluss auf den gebuchten Geschäftsvorfall zu.
  
• Es ist nicht erkennbar, ob Forderungen und Verbindlichkeiten durch Zahlung (Geldfluss) oder Verrechnung bzw. Aufrechnung ausgeglichen wurden. Gleiches gilt für die Bildung und Auflösung von Rückstellungen und unterjährigen Abgrenzungen.
  
• Die Buchungen beinhalten keinen Hinweis auf die umsatzsteuerliche Behandlung bzw. auf einen Umsatzsteuerschlüssel für die jeweiligen Eingangs- und Ausgangsumsätze (§22 Umsatzsteuergesetz).
  

Aus diesen Fällen wird klar, dass auf die Business-Logik der bisherigen Auswertungen, z. B. bei Kontendruck und Summen- und Saldenliste, nicht verzichtet werden kann. Wenn bereits eine GDPdU-Lösung oder GDPdU-Schnittstelle eingesetzt wird, sollte geprüft werden, ob die oben aufgeführten Feststellungen damit vermieden werden können. Bei Vor- und Nebensystemen  ist zukünftig mit einer ähnlichen Vorgehensweise zu rechnen.

Prüfungsfeststellung

Die Prüfungsstellung fasst die bemängelten Punkte zusammen und kann mit  Sanktionen verbunden sein. Die Prüfungsfeststellung könnte in diesem Fall wie folgt lauten:

Da somit ein sachverständiger Dritte sich in dem Verfahren der Buchführung nicht in angemessener Zeit zurechtfinden kann (§145 Abs. 1 AO), Belege zu unternehmensexternen und unternehmensinternen Geschäftsvorfällen nicht vorliegen oder nicht verständlich sind (§ 147 Abs. 1 AO), die maschinelle Auswertbarkeit der DV-gestützten Buchführung nicht gesichert (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO) bzw. ein Einblick in die gespeicherten Daten nicht (ausreichend) möglich ist (§147 Abs. 6 AO), ist die Buchführung im Prüfungszeitraum formell nicht ordnungsmäßig. Die formellen Mängel sind gravierend und berühren das Wesen der Buchführung. Für den Prüfungszeitraum werden die Besteuergrundlagen geschätzt. Zukünftig sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. 

Verzögerungsgeld

Inwieweit das mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingeführte Verzögerungsgeld hier wirksam wird, ist noch ungeklärt. Zu einer Reihe von Einzelfragen wird es auf Bundes- und Länderebene noch Abstimmungen geben müssen, deren Ergebnisse hoffentlich bald über einen Anwendungserlass oder ein BMF-Schreiben bekannt gegeben werden.