Anzeigen

Anbieter von Lösungen zur elektronischen Steuerprüfung
Logo Audicon
Data Migration
Gisa
DATEV eG
Home  Rechtsprechung Finanzgerichte weiten das Recht auf Datenzugriff aus

Finanzgerichte weiten das Recht auf Datenzugriff aus

Von Stefan Groß, Dr. Ulrich Kampffmeyer und Martin Lamm


Stefan Groß

Stefan Groß, Steuerberater und Certified Informations Systems Auditor (CISA) ist Partner von Peters Schönberger & Partner GbR, einer renommierten Kanzlei von Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Anwälten in München. Er beschäftigt sich bereits seit vielen Jahren mit den steuerrechtlichen und verfahrenstechnischen Umfeld der elektronischen Steuerprüfung.

Dr. Ulrich Kampffmeyer

Dr. Ulrich Kampffmeyer ist Geschäftsführer der PROJECT CONSULT Unternehmensberatung GmbH in Hamburg, einer unabhängigen Unternehmens-, Management-, Organisations-, Technologie- und Projektberatungsgesellschaft im Spezialgebiet Dokumenten-Technologien (DRT Document Related Technologies).

Martin Lamm

Martin Lamm, Dipl.-Oec., Dipl.-Inform.(FH) ist Steuerberater bei Peters Schönberger & Partner in München. Zu seinen Schwerpunktthemen gehören IT-Systemprüfungen nach PS 330, GDPdU-Projekte, Datenanalysen, Erstellung/Prüfung von Verfahrensdokumentationen, Migrationsprüfungen, IT Due Diligence, IT Forensics und IT Compliance.

Durch die Veröffentlichung des aktualisierten Fragen-und-Antworten-Katalogs zu den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) zu Beginn des Jahres 2007 wurde die Diskussion zum Umfang der digitalen Außenprüfung neu angefacht. Zwei aktuelle Urteile des FG Düsseldorf wollen nun darüber hinaus das potenzielle Anwendungsgebiet der GDPdU auf all jene Unterlagen ausdehnen, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) zu speichern sind. Während frühere Urteile der Finanzgerichte Rheinland-Pfalz und Hamburg aus dem Jahr 2006 das Recht auf Datenzugriff noch an vielen Stellen eingeschränkt und damit den Steuerpflichtigen unterstützt haben, weisen die Urteile der Düsseldorfer Finanzrichter nun in eine andere Richtung. Beide Entscheidungen vom 5. Februar 2007 beschäftigen sich im Kern mit der Reichweite des Datenzugriffs, also mit dem Umfang, welcher einer digitalen Betriebsprüfung zu Grunde zu legen ist und interpretieren diesen in einer Art, welche über das bisherige Verständnis von Literatur und Verwaltung hinausgeht. Dazu haben die Richter teilweise eigenständige Definition von GDPdU-Begrifflichkeiten vorgenommen und damit neue Diskussionspunkte eröffnet. Beide Urteile sollen im Folgenden näher beleuchtet werden und zugleich zur Diskussion anregen.

1. FG Düsseldorf vom 5. Februar 2007 – Steuerrelevanz vs. Steuerauswirkung

  • Kurzfassung
    Die Finanzbehörde darf im Rahmen des steuerlichen Datenzugriffs auch auf solche Konten der handelsrechtlichen Finanzbuchhaltung zugreifen, auf denen steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben verbucht werden.

  • Vollständiges Urteil


a) Sachverhalt

Auf der Grundlage des § 147 Abs. 1 i. V. m. Abs. 6 AO darf die Finanzverwaltung für Zwecke der steuerlichen Außenprüfung ausschließlich auf Daten zugreifen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Die vom Datenzugriff betroffenen Unternehmen sind deshalb seit jeher darauf bedacht, das digitale Suchfeld des Betriebsprüfers auf solche Datenbestände zu begrenzen, die vom Sinn und Zweck des Rechts auf Datenzugriff gedeckt sind.

Das Finanzgericht Düsseldorf hatte sich nun in einer Entscheidung zur Aussetzung der Vollziehung mit der Frage zu beschäftigen, inwieweit der Ausschluss bestimmter Konten im Rahmen der Finanzbuchhaltung vom Datenzugriffsrecht zulässig bzw. rechtmäßig ist (FG Düsseldorf vom 5. Februar 2007 – Az.: 16 V 3457/06 A(AO)). In dem zu entscheidenden Fall ordnete das Finanzamt eine Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 bei einer Aktiengesellschaft (AG) mit Sitz im Inland an. Die AG wickelte in den Jahren 2001 bis 2003 ihre handelsrechtliche Finanzbuchhaltung über das System R/3 ab. Da wie in vielen Fällen keine eigenständige steuerliche Buchführung bestand, wurden abweichende Bilanzansätze auf der Grundlage des § 60 Abs. 2 EStG in eine Steuerbilanz bzw. eine steuerliche Gewinn- und Verlustverrechnung übergeleitet. Im Rahmen der Betriebsprüfung verweigerte das Unternehmen dem Finanzamt nun den Datenzugriff auf ausgewählte Konten der handelsrechtlichen Finanzbuchhaltung mit der Begründung, dass nur solche Daten als steuerrelevant einzustufen seien, die letztlich in die Besteuerung eingehen. Auf Grundlage dieser Argumentation wurden Konten im Zusammenhang mit der Bildung von Drohverlustrückstellungen aus schwebenden Geschäften, nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben sowie Aufwendungen für handelsrechtliche Steuerumlagen im Rahmen der körper- und gewerbesteuerlichen Organschaft vom Zugriffsrecht des Betriebsprüfers ausgeschlossen, weil diese mangels Abzugsfähigkeit den steuerlichen Gewinn nicht beeinflussten. Das Finanzamt seinerseits lehnte dies ab und entgegnete, dass als Prüfungsgegenstand stets die gesamte Buchführung des Steuerpflichtigen anzusehen sei. Da die in Frage stehenden Konten in die Handelsbilanz einbezogen wurden, seien diese Teil der Gewinnermittlung, ohne welche die eigentliche Ausgangsgröße ‚Gewinn’ und auch dessen spätere (steuerbilanzielle oder außersteuerbilanzielle) Korrektur nicht hinreichend prüfbar sei. Weiter bemängelte das Finanzamt, dass es das Unternehmen zunächst unterlassen habe, auf die Sperrung einzelner Konten hinzuweisen. Dies sei dem Finanzamt erst aufgefallen, als beim Versuch, eine nicht verdichtete Summen- und Saldenliste zu erzeugen, erhebliche Differenzen aufgetreten seien. Im Ergebnis sah das Finanzamt den uneingeschränkten Datenzugriff auf die Finanzbuchhaltung als ermessensgerecht und insbesondere verhältnismäßig an.

b) Entscheidung

Das zur Entscheidung herbeigerufene Finanzgericht Düsseldorf gab der Auffassung des Finanzamts Recht und sah keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Datenzugriffs auf die ursprünglich gesperrten Konten. Bei den fraglichen digitalen Kontoaufzeichnungen handele es sich um „Bücher“ i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO, die – anknüpfend an das Handelsrecht – die Funktion erfüllen, für einen Kaufmann seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Unternehmens zu dokumentieren. In ihrer weiteren Begründung führen die Richter aus, dass die im Rahmen der GDPdU geforderte steuerliche Relevanz nicht mit der vom betroffenen Unternehmen angeführten steuerlichen Auswirkung gleichgesetzt werden dürfe. Dabei habe sich die eigentliche Steuerrelevanz stets auch daran zu orientieren, inwieweit die in Frage kommenden Unterlagen einen Bezug zur Buchführung aufwiesen und mithin zu deren Verständnis erforderlich seien. Inwieweit sich aus den Unterlagen bzw. dem zu Grunde liegenden Geschäftsvorfall eine konkrete Gewinnauswirkung ergebe, halten die Richter hingegen für unbeachtlich. Die handelsrechtliche Buchführung sei, da die maßgebliche Steuerbilanz letztlich als abgeleitete Handelsbilanz zu verstehen ist, stets zur Feststellung oder Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen geeignet und damit auch für die Besteuerung von Bedeutung. Im Ergebnis bekräftigen die Richter damit die Forderung des Finanzamts, eine Einsichtnahme und Freischaltung der vom Unternehmen gesperrten Konten zu erhalten. Insbesondere brauche sich das Finanzamt auch nicht auf andere Unterlagen - etwa in Papierform - verweisen lassen.

c) Wertung

Die Klarstellung des FG Düsseldorf, dass alle Konten der handelsrechtlichen Finanzbuchhaltung vom Datenzugriff betroffen sind, kommt nicht wirklich überraschend, waren die in Frage stehenden Unterlagen doch wohl auch schon für die steuerliche Außenprüfung in Papierform maßgeblich. Bleibt abzuwarten, ob dies neben dem handelsrechtlichen Jahresabschluss auch gilt, wenn beispielsweise ein IFRS-Abschluss seitens des Unternehmens erstellt wird. Interessant ist darüber hinaus, dass die Richter der Auffassung sind, der Begriff der Steuerrelevanz sei derzeit noch weitestgehend ungeklärt. Insbesondere konnten die Richter dem im Fragen- und Antwortenkatalog der Finanzverwaltung unternommenen Definitionsversuch ungenügende Praxistauglichkeit attestieren, da es sich dabei um eine bloße Begriffsumschreibung handele. Umso interessanter erscheint ein weiteres Urteil des FG Düsseldorf, welches sich in einer Parallelsache dezidiert mit den Begriffsbestimmungen der GDPdU auseinandersetzt.

2. FG Düsseldorf vom 5. Februar 2007 – GDPdU-Begrifflichkeiten neu definiert

  • Kurzfassung
    Werden Eingangsbelege beim Steuerpflichtigen gescannt, gespeichert und die Originale anschließend vernichtet, so erstreckt sich das Zugriffsrecht im Rahmen der elektronischen Steuerprüfung auch auf derart erzeugte Datenbestände. Der Steuerpflichtige muss diese Datenbestände so organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme keine geschützten Bereiche des Unternehmens tangiert werden.

  • Vollständiges Urteil


a) Sachverhalt

Der EDV-Zugriff der Finanzverwaltung bezieht sich grundsätzlich auf solche Datenbestände, die originär bereits in elektronischer Form vorliegen. Dies schließt eine Verpflichtung zum Einscannen oder Digitalisieren von Papierdokumenten aus. In Bezug auf den viel diskutierten Umfang einer digitalen Betriebsprüfung stellt sich jedoch vermehrt die Frage, inwieweit digitalisierte Eingangsbelege, deren Papieroriginal vernichtet wurde, dem Betriebsprüfer auch in digitaler Form zur Verfügung zu stellen sind. Hierum ging es in der folgenden Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 5. Februar 2007 (FG Düsseldorf vom 5. Februar 2007 – Az.: 16 V 3454/06 A(AO)), die ebenfalls in einer Sache zur Aussetzung der Vollziehung getroffen wurde.

Betroffen war ein Unternehmen in Form einer Aktiengesellschaft (AG) mit Sitz im Inland, die eine softwaregestützte Belegarchivierung im Einsatz hatte. Diese war in den Streitjahren 2001 bis 2003 folgendermaßen organisiert: Für den Zeitraum 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2001 (Rumpfwirtschaftsjahr) wurden die Eingangsrechnungen ausnahmslos in Papierform vorgehalten. Für das anschließende Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 2001 wurden die Eingangsrechnungen nachträglich eingescannt und anschließend im Original vernichtet. Innerhalb dieses Zeitraums wurden sowohl die steuerlich relevanten als auch die steuerlich nicht relevanten Unterlagen in einem einheitlichen Vorgang eingescannt, ohne eine eventuelle zukünftige Trennung zu berücksichtigen. Ab dem 1. Januar 2002 wurde dieser Prozess dahingehend modifiziert, dass bei ca. 90 % der eingehenden Rechnungen eine Trennung in steuerlich relevante und irrelevante Unterlagen ermöglicht wurde. Die verbleibenden 10% waren nach wie vor im Hinblick auf Ihre Steuerrelevanz nicht trennbar. Der entsprechende Workflow zur Digitalisierung von Eingangsrechnungen sah im Detail vor, dass zunächst die Daten der Eingangsrechnungen vorerfasst und anschließend durch den Rechnungsprüfer ergänzt und verbucht wurden. Der auf dieser Grundlage generierte Buchungsbeleg wurde in der Datenbank gespeichert. Anschließend wurde die Eingangsrechnung eingescannt und im TIFF-Format im Archiv abgespeichert. Das Original wurde vernichtet. Dabei wurden der FI-Beleg und die TIFF-Datei derart verknüpft, dass der eingescannte Beleg systemseitig aus dem optischen Archivierungssystem aufgerufen und identifiziert werden konnte. Hierüber wurde letztlich eine progressive („Vom Beleg zur Buchung“) bzw. eine retrograde Prüfbarkeit („Von der Buchung zum Beleg“) sichergestellt.

Im Rahmen der für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung gestattete das Unternehmen dem Finanzamt den „Unmittelbaren Datenzugriff (Z1)“ im Sinne des § 147 Abs. 6 Satz 1 AO auf die seit dem 1. Januar 2002 archivierten Eingangsbelege. Allerdings war dieser Zugriff auf die Belege begrenzt, welche über den kreditorischen Workflow eindeutig als steuerlich relevant klassifiziert wurden. Dagegen untersagte das Unternehmen dem Finanzamt den Datenzugriff auf den Belegbestand, welcher sowohl steuerlich relevante als auch irrelevante Belege enthielt und keine Klassifizierung erlaubte. Das Unternehmen begründete diese Maßnahme damit, dass betreffend der genannten Datenbestände keine Trennung in steuerlich relevante und nicht relevante Datenbestände stattgefunden habe und eine rückwirkende Trennung auch nicht mehr bzw. nur mit einem erheblichen Kostenaufwand möglich sei. Alternativ bot das Unternehmen an, sämtliche in Papierform vorgehaltenen Belege vorzulegen sowie die nicht freigegebenen, aber steuerlich relevanten Belege auf Wunsch in Papierform auszudrucken. Das Finanzamt erklärte sich hiermit jedoch nicht einverstanden und forderte das Unternehmen auf, den Datenzugriff auf alle digitalisierten Belege des betroffenen Prüfungszeitraums freizugeben. Begründet wurde dies im Wesentlichen damit, dass die Belege durch die Digitalisierung Teil der elektronischen Buchführung geworden seien. Das Unternehmen verweigerte sich, da es sich nicht um originär digitale Daten im Sinne der GDPdU handele. In Frage kämen nur solche Unterlagen und Informationen, die beim Unternehmer in digitaler Form erstellt oder bereits empfangen worden seien, nicht aber solche, die erst beim Anwender – etwa durch Scannen – von analoger in digitale Form transformiert werden. Diesen Bilddaten fehle es an der für den Datenzugriff erforderlichen „tatsächlichen Einbindung“ in das EDV-basierte Buchführungssystem. Das Gesetz gewähre insoweit lediglich ein Einsichtsrecht in die gespeicherten Daten und nicht in digital gespeicherte Unterlagen. Darüber hinaus argumentierte das Unternehmen damit, dass die eingescannten Belege nicht maschinell auswertbar seien. Es handle sich zum Teil um pdf-Dateien, die lediglich betrachtet und ausgedruckt, aber gerade nicht mehr weiterverarbeitet werden könnten. Das gleiche gelte für die betroffenen TIFF-Dateien, denen es als rein grafisches Format an den notwendigen Strukturinformationen und insoweit auch an der maschinellen Auswertbarkeit mangele. Auch die vom Finanzamt ins Feld geführte Verlinkung mit dem FI-Beleg ändere hieran nichts. Vielmehr lägen der digitalen Buchführung auf der einen und dem optischen Archiv auf der anderen Seite zwei Sphären zugrunde, die eine zwingende Unterscheidung in verarbeitungsfähige und nicht verarbeitungsfähige Daten bedinge. Das Finanzamt hielt dagegen an seiner ursprünglichen Auffassung fest und sah die ursprünglich in Papierform eingegangenen Unterlagen sowohl als „mittels eines Datenverarbeitungssystems erstellt“ als auch als „maschinell auswertbar“ an. Dazu sei es in rechtlicher Hinsicht nicht ernsthaft zweifelhaft, dass Belege, die ein steuerpflichtiges Unternehmen nach den GoBS elektronisch archiviert habe, dem Datenzugriffsrecht unterlägen. Im Übrigen ergäbe sich bereits nach den GoBS eine Verpflichtung, die Hilfsmittel zur Sichtbarmachung von auf Datenträgern gespeicherten Unterlagen zur Verfügung zu stellen.

b) Entscheidung

Das im Streitfall herbeigerufene Finanzgericht Düsseldorf gestand dem Finanzamt das Recht zu, auf die fraglichen Belege aus dem System des Unternehmens heraus zuzugreifen und diese am Bildschirm einzusehen. Die Rechtsgrundlage hierfür ergibt sich nach Auffassung der Richter bereits aus § 147 Abs. 6 Satz 1 AO. In ihrer Entscheidung stellten sie zunächst klar, dass es sich bei den fraglichen Eingangsrechnungen (und auch Ausgangsrechnungen) um Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO handle und mithin die Voraussetzungen für einen Datenzugriff auf der Grundlage des § 147 Abs. 6 S. 1 AO vorlägen. Konkret bezogen auf die Eingangsrechnungen handle es sich um empfangene Handels- und Geschäftsbriefe i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO (Ausgangrechnungen § 147 Abs. 1 Nr. 3 AO). Ferner würden die Belege nach Auffassung der Richter auch „mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems“ erstellt. Das Merkmal „mit Hilfe einer Datenverarbeitungsanlage erstellt“ beurteile sich danach, inwieweit der Steuerpflichtige mit der von ihm gewählten Erstellungsweise seiner Aufbewahrungspflicht gerade im Sinne einer Speicherung auf einem Datenträger nachkomme. Entspreche es dazu der betrieblichen Praxis, Textdokumente digital vorzuhalten oder habe sich der Steuerpflichtige für eine papierlose Buchführung entschieden, so handle es sich bei den so erzeugten Daten um Unterlagen bzw. gespeicherte Dateien im Sinne des § 147 Abs. 6 Satz 1 AO. In diesem Fall solle es nach Ansicht der Richter auch nicht darauf ankommen, ob originär digitale Daten vorliegen. Es reiche vielmehr aus, wenn der Steuerpflichtige aufbewahrungspflichtige Unterlagen aus der Papierwelt in eine rein elektronische Ausgabeform überführe und die digitalisierten Daten damit an die Stelle der Originale träten. Weiter folgert das Gericht, dass das Merkmal der maschinellen Auswertbarkeit weiter auszulegen sei als dies bisher in Literatur und den Verwaltungsanweisungen geschehen ist. Die Auslegung dieses Begriffs könne sich dabei nicht einseitig aus der Perspektive des Datenzugriffs (respektive aus den Einsatzmöglichkeiten der Prüfsoftware IDEA) ergeben. Die Auslegung müsse sich nach Ansicht der Richter vielmehr daran orientieren, welche Unterlagen in welcher Form  aufbewahrungspflichtig seien. In § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO wird in Bezug auf die im Streitfall maßgeblichen Unterlagen (empfangene Handelsbriefe und Buchungsbelege), die nicht rein elektronisch entstanden sind, die originalgetreue bildliche Wiedergabe verlangt. Eine bildliche Ablage auf Datenträgern erfolge in der Praxis dabei in bestimmten Dateiformen wie typischerweise in pdf- oder TIFF-Dateien. Wenn der Gesetzgeber ungeachtet dessen in § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO auch deren maschinelle Auswertbarkeit verlange, könne damit begrifflich nicht gemeint sein, dass die Daten stets sortier- und filterbar unter Einsatz mathematischer Algorithmen sein müssten. Dies folge bereits daraus, dass Bilddateien unstrukturierte Informationen enthalten (non coded information), die gerade nicht mittels typischer mathematischer Operationen ausgewertet werden könnten. Bei einem derartigen Verständnis – so die Richter – würde § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO hingegen weitgehend ins Leere laufen, weil die in § 147 Abs. 1 AO aufgezählten Unterlagen in aller Regel nicht maschinell auswertbar in diesem Kontext wären. Nach Auffassung des Senats umfasse daher der Begriff der maschinellen Auswertbarkeit vielmehr auch alle nicht-mathematischen Operationen, die eine Prüfung von Unterlagen im weitesten Sinne ermöglichen und über eine bloße Lesbarmachung durch den Steuerpflichtigen hinausgehen. Gemeint sind damit etwa Bildschirmabfragen, die Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen oder Textsuchen nach bestimmten Eingabekriterien.

Weiter entschieden die Richter, dass es stets Aufgabe des steuerpflichtigen Unternehmens sei, seine Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche des Unternehmens tangiert werden (so bereits Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. Januar 2005 – Az. 4 K 2167/04). Dies gelte schon alleine deshalb, weil eine unterlassene Trennung nicht zu einer rechtlichen Unzulässigkeit des Datenzugriffs und mithin nicht zu einer Verhinderung führen dürfe.

c) Wertung

Die GoBS und die GDPdU benutzen eine Reihe von Begriffen, die auf Softwaresysteme zur Verarbeitung und Speicherung von Daten abzielen. Um die Klärung der Begriffsdefinitionen ranken sich so auch zahlreiche Checklisten, Argumentarien und Fragen-und-Antworten-Kataloge. Selbst das BMF hat hier versucht, Klarheit in die Begriffswelt zu bringen, jedoch leider ohne mit seinem Fragen-und-Antworten-Katalog die grundsätzlichen Missverständnisse ausräumen zu können. (Siehe Groß/Lamm: „Endlich GDPdU-Klarheit“) Das nun vorliegende Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf erweitert den bereits vorliegenden „Dschungel der Definitionen“ im Umfeld des Datenzugriffs der Finanzverwaltung.

Die Auslegung der entsprechenden Begrifflichkeiten ist insoweit von grundlegender Bedeutung, als § 147 Abs. 6 AO das Recht auf Datenzugriff daran knüpft, dass die betreffenden Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt wurden. In diesem Fall spricht man auch von originär digitalen Unterlagen, die während der gesamten gesetzlichen Aufbewahrungsfrist in maschinell auswertbarer Form vorzuhalten sind.

Die GDPdU selbst definieren originär digitale Unterlagen, die dem Recht auf Datenzugriff unterliegen, als Daten, die in das Datenverarbeitungssystem in elektronischer Form eingehenden und die im Datenverarbeitungssystem erzeugt werden. Auch nach dem bisherigen Literaturverständnis handelt es sich bei originär elektronischen Unterlagen in erster Linie um Daten, die in einem kaufmännischen System selbst durch Verarbeitungsschritte entstanden sind. Bei der Entstehung dieser Daten sind unterschiedliche Quellen zu berücksichtigen. Sie können aus anderen Datenverarbeitungssystemen importiert (siehe Nebensysteme und vorgelagerte Systeme), von Dritten durch Datenübertragung übermittelt (z.B. EDI, E-Mail) oder aber durch manuelle Eingaben erfasst worden sein. Durch die Verarbeitung, d.h. im Wesentlichen durch die Zuweisung zu Vorgängen, Konten, Lieferanten oder Kunden, durch Berechung von abgeleiteten Werten, Zuordnung von Stammdaten und andere Operationen der Programmlogik entstehen erst die originär elektronischen, steuerrelevanten Daten. Das Finanzgericht Düsseldorf erweitert dieses Begriffsverständnis nun um eine eigenständige Interpretation. Demnach muss bei der Auslegung des Merkmals „mit Hilfe einer Datenverarbeitungsanlage erstellt“ stets berücksichtigt werden, ob der Steuerpflichtige mit der von ihm gewählten Erstellungsweise seine Aufbewahrungspflicht gerade im Sinne einer Speicherung auf Datenträgern erfüllen will. Diese Begriffsauslegung schmiedet im Ergebnis aus dem Recht auf Datenzugriff und den vorgefundenen Aufbewahrungsmodalitäten eine „Schicksalsgemeinschaft“ und stellt diese in eine bislang nicht gekannte Wechselbeziehung. Mit dieser Interpretation lösen sich die Finanzrichter von der bislang EDV-technisch geprägten Sichtweise und stellen vielmehr auf die Art der Aufbewahrung (analog vs. digital) ab. Die Art der ursprünglichen Entstehung der Unterlage wird damit weitgehend obsolet. Dabei hat dieses Ansinnen bereits Eingang in den aktualisierten Fragen- und Antwortenkatalog genommen, der auch digitalisierte Unterlagen zweifelsfrei den originär elektronischen Unterlagen zuordnet und zudem empfiehlt, dies bereits bei der Entscheidung über die Anschaffung eines DMS-Systems hinreichend ins Kalkül zu ziehen.

Nach Ansicht der Verfasser geht es allerdings im vorliegenden Fall nicht um Daten als vielmehr um Belege. Belege sind der Nachweis zum Datensatz mit den steuerrelevanten Daten. Belege sind in der Regel schwach strukturierte oder unstrukturierte Dokumente (non coded Information) und mangels der Anwendbarkeit mathematischer Operationen gerade nicht maschinell auswertbar. Der Versuch, über nicht-mathematische Operationen dennoch eine maschinelle Auswertbarkeit zu konstruieren, erscheint nach Ansicht der Verfasser nicht nachvollziehbar und bewegt sich außerhalb der herrschenden Literaturmeinung. Sollte der Bundesfinanzhof der Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf folgen, so könnte man - zugegebenermaßen etwas überspitzt formuliert – die bisherigen GDPdU-Begrifflichkeiten über Bord werfen und schlicht behaupten, alles was in der EDV vorgehalten werde und eine Steuerrelevanz besitze, unterliege den Vorgaben der GDPdU und sei für alle drei Zugriffsarten vorzuhalten. Besonders die geforderte „maschinelle Auswertbarkeit“, d.h. die Auswertung von Daten mit Analyse- und Statistikfunktionen, lässt sich auf schwach und unstrukturierte Daten wie Belege nicht anwenden.

Auch wenn diese Definitionserweiterung noch für viel Diskussionsstoff sorgen wird, so sei  auch angemerkt, dass das eigentliche Zugriffsbegehren nachvollziehbar und plausibel erscheint. Dies gilt schon alleine deshalb, weil die vorzulegenden Dokumente im Original vernichtet wurden und insoweit die elektronische Zugriffvariante verhältnismäßig erscheint.

3) Fazit

Wenngleich die beiden Entscheidungen des Finanzgerichts Düsseldorf nicht rechtskräftig sind und noch eine endgültige Entscheidung seitens des Bundesfinanzhofs aussteht, werden diese nicht ohne Resonanz bleiben. Während die bisherige Rechtsprechung eher in Richtung Unternehmensseite tendierte, verschaffen die beiden nun vorliegenden Entscheidungen der Finanzverwaltung einen deutlichen Rückenwind. Die Unternehmen sollten insbesondere das Urteil betreffend die digitalisierten Originalbelege in ihre künftige GDPdU-Strategie einbeziehen und einen adäquaten Datenzugriff nebst Trennung in steuerlich relevante und irrelevante Unterlagen einplanen. Was man in diesem Zusammenhang nicht vergessen sollte, ist das derzeit häufig bemühte Thema der Verfahrensdokumentation. In dem Maße, wie der Außenprüfer selbst solche Systeme für Z1 und Z2 benutzt, wird der Nachweis von ordnungsgemäßer Verarbeitung, Nutzung und Betrieb immer wichtiger. Gerade das Digitalisieren von papierbasierten Eingangsrechnungen verlangt hier vom Steuerpflichtigen eine gewisse Sorgfaltspflicht, nicht zuletzt, um den Vorsteuerabzug aus den entsprechenden Rechnungen sicherzustellen. Der Steuerpflichtige mit größeren Anwendungssystemen muss sich daher darauf einrichten, dass bei einer Prüfung zukünftig nach der Verfahrensdokumentation gefragt wird, damit der Prüfer sich einen Überblick über die Systeme, deren Funktionsweise, die Zugriffsmöglichkeiten und die enthaltenen Daten verschaffen kann. Darüber hinaus ist sie auch für den Anwender selbst von Nutzen, da sie ihm die Nachvollziehbarkeit der Auslegung und der Weiterentwicklung seiner Systeme ermöglicht. Spätestens wenn eine Migration ansteht, wünscht man sich eine sauber geführte und vollständige Verfahrensdokumentation. Im Hinblick auf die Erweiterung des Anwendungsgebietes der GDPdU auf digitalisierte Belege muss zudem abgewartet werden, wie übergeordnete Gerichte auf die beiden Düsseldorfer Entscheidungen reagieren. Sollte sich diese Auffassung der Auswertbarkeit und Bereitstellung von Daten einschließlich Belegen durchsetzen, ist – im Extremfall – nicht auszuschließen, dass die GDPdU selbst erneuert bzw. ergänzt werden, um diesen erweiterten Handlungsspielraum seitens der Finanzverwaltung zu manifestieren.

Newsletter
 hier abonnieren