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Peter tom Suden - Steuerberater
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Thüringer Finanzgericht: Datenträger müssen ohne schriftliche Bestätigung durch den Prüfer überlassen werden

Urteil des Thüringer Finanzgerichtes von 20.04.2005 - III 46/05 V

Ein Außenprüfer ist nicht verpflichtet, einem Betriebsinhaber eine Bestätigung darüber auszustellen, dass er eine CD mit den Daten des Unternehmens erhalten hat und diese CD "sicher vor unbefugtem Zugriff" aufbewahren, sie nicht kopieren und nach Abschluss der Prüfung wieder zurückgeben wird. Der Beamte an sich (und die vom Gesetzgeber getroffenen Maßnahmen "zur Ausgestaltung des Steuergeheimnisses") bürgen für Sicherheit.

Das Urteil im Wortlaut:

I.

Streitig ist, ob die Aufforderung des Beklagten zur Datenträgerüberlassung nach § 147 Abs. 6 Satz 2 2. Alternative der Abgabenordnung ( AO ) auch ohne Unterzeichnung einer besonderen Bestätigung rechtmäßig ist.

Mit Verfügung vom 11.10.2004 ordnete der Beklagte gegenüber der Antragstellerin für die Zeiträume 1999 bis 2001 die Durchführung einer Außenprüfung an. Am 25.10.2004 ordnete der Betriebprüfer mündlich an, dass die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Mit Schreiben vom 25.10.2004 begehrte die Antragstellerin über ihre Prozessbevollmächtigten, dass der Betriebsprüfer eine persönliche Bestätigung entsprechend dem Muster auf Blatt 14 der Gerichtsakte unterzeichnen solle. Danach solle er bestätigen, dass er die CD-Rom so aufbewahren werde, dass sie vor unbefugtem Zugriff geschützt ist, dass er weder eine Kopie der CD-Rom herstellen noch die auf ihr enthaltenen Daten in einer sonstigen Form vervielfältigen werde und die CD-Rom nach dem Prüfungsende wieder zurückgeben werde. Auf den ursprünglich vorgesehenen Punkt 3 der Bestätigung verzichtete die Antragstellerin mit Schreiben vom 4.11.2004. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der mündlichen Aufforderung zur Datenträgerüberlassung lehnte der Antragsgegner mit Verfügung vom 23.11.2004 ab.

Im Rahmen des gerichtlichen Aussetzungsantrages macht die Antragstellerin geltend: Da die Maßnahme des Beklagten nach § 147 Abs. 6 Satz 2 2. Alt. AO in den aus Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes ( GG ) abzuleitenden Schutzbereich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung eingreife, ergäben sich nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Urteil vom 15.12.1983, BVerfGE 65, 1 ff. –"Volkszählungsurteil"–) wegen der Art, des Umfanges und den denkbaren Verwendungen der erhobenen Daten sowie der Gefahr ihres Missbrauches die Pflicht zu verfahrensrechtlichen Vorkehrungen. Zu beachten sei dabei insbesondere der Umstand, dass die Antragstellerin keine Einflussmöglichkeit auf die weitere Verwendung der Daten habe, sobald diese den Unternehmensbereich verlassen hätten und keine Möglichkeiten habe, einem Missbrauch ihrer Daten entgegenzuwirken. Die maßgebliche gesetzliche Regelung sei daher insoweit nicht verhältnismäßig, als sie keine weiteren Bestimmungen darüber enthalte, wie die Finanzbehörde im einzelnen mit dem überlassenen Datenträger verfahren dürfe, so wie es mit der von der Antragstellerin begehrten Bestätigung vorgegeben werde. § 30 AO gebe einen für den vorliegenden Fall ungenügenden und nur abstrakten Schutz. Der Gesetzgeber habe die Verantwortlichkeit für die Herstellung der Verhältnismäßigkeit der Maßnahme nicht auf die Exekutive verlagern dürfen. Ohne Unterzeichnung der entsprechenden von der Antragstellerin begehrten Bestätigung stelle sich die angefochtene Verwaltungsmaßnahme als unverhältnismäßig dar.

Hinsichtlich der weiteren Begründung wird auf die Antragsschrift vom 13.01.2005 verwiesen.

Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung der mündlichen Anordnung durch den Betriebsprüfer vom 25.10.2004 zur Überlassung der Datenträger betreffend die Antragstellerin auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen.

Der Antragsgegner meint, die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung sei auch ohne Unterzeichnung einer entsprechenden Bestätigung rechtmäßig, da die Antragstellerin keinen Rechtsanspruch auf Unterzeichnung der Bestätigung habe. Die Antragstellerin sei durch das Steuergeheimnis und ergänzend hierzu durch das Thüringer Datenschutzgesetz ausreichend geschützt. Die Verletzung des Steuergeheimnisses sei strafbewehrt, wohingegen die beantragte Bestätigung noch nicht einmal eine Sanktion vorsehe. Auch zivilrechtlich sei eine Verletzung des Steuer- oder des Datengeheimnisses ausreichend durch § 839 des Bürgerlichen Gesetzbuches ( BGB ) geschützt. Zudem verhinderten die organisatorischen und technischen Vorkehrungen im Bereich der Oberfinanzdirektion E Verletzungen des Steuergeheimnisses. Alle Betriebsprüferinnen und Betriebsprüfer würden regelmäßig geschult und belehrt, um die Beachtung und Einhaltung dieser Vorkehrungen und aller einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen dazu sicherzustellen.

II.

Der Antrag ist unbegründet.

Es bestehen bei summarischer Prüfung keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes soll auf Antrag ganz oder teilweise ausgesetzt bzw. aufgehoben werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 69 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) .

Ernstliche Zweifel bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. (vgl. z. B. Beschlüsse des BFH vom 12. November 1992 XI B 69/92 , Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1993, 263 und vom 14. November 1989 VII B 124/89, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1990, 279). Bei der Abwägung der im Einzelfall entscheidungserheblichen Umstände und Gründe sind insbesondere die Erfolgsaussichten eines Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken müssen nicht überwiegen, d. h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg; andererseits genügt eine vage Erfolgsaussicht nicht. Das Gericht entscheidet im summarischen Verfahren nur nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 1989 IV B 33/88 , BStBl 1989 II S. 516). Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich.

Bei Anwendung dieser Grundsätze bestehen im Streitfall keine durchgreifenden Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Verfügung.

Bei summarischer Prüfung ist die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung unabhängig von der Unterzeichnung der von der Antragstellerin geforderten Bestätigung rechtmäßig, insbesondere ist die Aufforderung auch ohne die entsprechende Unterzeichnung der begehrten Bescheinigung verhältnismäßig. Denn den schützenswerten Interessen der Antragstellerin wird bereits durch die geltende Rechtslage hinreichend Rechnung getragen, so dass es hierfür keines zusätzlichen rechtlichen Anspruches auf Unterzeichnung einer entsprechenden Bestätigung bedarf.

1. Nach § 147 Abs. 6 AO kann die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung verlangen, dass der Steuerpflichtige seine mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger dem Betriebsprüfer zur Verfügung stellt. Der Datenzugriff steht im Ermessen der Finanzbehörde im Rahmen der Außenprüfung (§ 147 Abs. 6 Sätze 1 und 2 AO ). Danach ist der Zugriff und damit auch die Verwendung der Daten strikt am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit auszurichten. Soweit die Antragstellerin die Auffassung vertritt, der Gesetzgeber habe in § 147 Abs. 6 AO unter Verstoß gegen die „Wesentlichkeitstheorie" (vgl. BVerfG, BVerfGE 57, 295, 321) unzulässigerweise die Verantwortlichkeit für die Herstellung der Verhältnismäßigkeit im engern Sinne auf die Exekutive übertragen, folgt das Gericht dieser Meinung nicht. Indem der Gesetzgeber den Datenzugriff in das pflichtgemäße Ermessen ( § 5 AO ) der Finanzbehörde gestellt hat, hat er vielmehr deutlich gemacht, dass sich das Verwaltungshandeln im jeweiligen Einzelfall strikt im Rahmen der Verhältnismäßigkeit halten muss. Darüber hinausgehende Regelungen im Gesetz selbst sind angesichts der möglichen vielfältigen unterschiedlichen Gestaltung von Einzelfällen zum einen kaum möglich zum anderen auch nicht zwingend. § 147 Abs. 6 AO ist insofern nicht verfassungswidrig, weil das Gesetz der Verwaltung einen Ermessensrahmen eröffnet, innerhalb dessen sie eine verhältnismäßige Maßnahme im Einzelfall treffen kann (vgl. auch Drüen, in Tipke/Kruse, § 147 AO , Tz. 69; ders.; Steuer und Wirtschaft – StuW – 2003, 218 f.)

2. Weder die gesetzliche Regelung des § 147 Abs. 6 Satz 2 2. Alt. AO noch die entsprechende Verwaltungsanweisung (vgl. BMF-Schreiben vom 16.07.2001 IV D 2-S 0316136/01, Bundessteuerblatt – BStBl – I – 2001, 415 –"Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen – GDPdU –) macht das Verlangen auf Datenträgerüberlassung von der Unterzeichnung von bestimmten Bestätigungen abhängig.

Soweit teilweise im Schrifttum darauf hingewiesen wird, dass sich der Betroffene die Überlassung des Datenträgers schriftlich bestätigen lassen soll und bei der späteren Rückgabe eine Versicherung verlangen solle, dass keine Daten kopiert bzw. zurückbehalten wurden (vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, § 147 AO , Tz. 80, Carlé, Kölner Steuerdialog – KÖSDI – 2001, 13114) oder eine schriftliche Löschungsbestätigung verlangen solle (vgl. Hütt, AO -Steuerberater 2001, 156), folgt daraus nicht bereits, dass ein gesetzlicher Anspruch auf die Ausfertigung solcher Bescheinigungen bestünde bzw. ein Datenzugriff ohne die Unterzeichnung solcher Bestätigungen rechtswidrig wäre.

3. Soweit die Antragstellerin eine Bestätigung dahingehend fordert, dass der Prüfer weder eine Kopie der CD-Rom herstellt noch die auf ihr enthaltenen Daten vervielfältigt und die CD-Rom nach Prüfungsende wieder zurückgibt, ergibt sich diese Pflicht für den Prüfer bereits aus dem für die Verwaltung bindenden BMF-Schreiben vom 16.07.2001 , a.a.O. Denn auch die Verwaltungsanweisung geht bereits von einer auf die individuelle Außenprüfung limitierten Verwendungsbefugnis aus. Dort ist unter Ziffer I. 1. letzter Satz geregelt, dass der zur Auswertung überlassene Datenträger spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen ist (vgl. auch Drüen, in Tipke/Kruse, AO -Kommentar, § 147 Tz. 81). Eine weitergehende Verpflichtung des Prüfers kann die Antragstellerin auch durch die zu unterzeichnende Bestätigung nicht begründen.

4. Die Rechtmäßigkeit, insbesondere die Verhältnismäßigkeit, der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist auch vor dem Hintergrund des Schutzes des informationellen Selbstbestimmungsrechts nicht von der Unterzeichnung der von der Antragstellerin geforderten Bestätigung abhängig.

Soweit in dem Verlangen auf Datenträgerüberlassung ein Eingriff in das verfassungsrechtlich geschützte Recht auf informationelle Selbstbestimmung liegt, stellen Informationszugriffe des Beklagten auf diese Daten regelmäßig keinen Verstoß dar, weil mit dem Steuergeheimnis in § 30 AO eine bereichsspezifische gesetzliche Regelung vorhanden ist (vgl. auch BVerfG, BVerfGE 84, 239 280 – „Zinsbesteuerungsurteil"). Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass § 30 AO – auch angesichts der Gefahren automatisierter Datenverarbeitung – den Anforderungen eines – amtshilfefesten – Schutzes gegen Zweckentfremdung der Daten genügt. Mit der gesetzlichen Ausgestaltung des Steuergeheimnisses hat der Gesetzgeber hinreichende Sicherheitsvorkehrungen gegen eine missbräuchliche Verwendung der erteilten Angaben getroffen. Die Regelungen der §§ 30 , 31 AO, die zum Teil auch in den Straftatbestand des § 355 des Strafgesetzbuches (StGB) übernommen wurden, schließen nicht nur das unbefugte Offenbaren oder Verwerten der betroffenen Daten aus. Sie berücksichtigen auch die besonderen Gefährdungen, denen diese Angaben unter den Bedingungen der automatisierten Datenverarbeitung ausgesetzt sind (vgl. § 30 Abs. 2 Nr. 3, Abs. 4 AO ). Schon vor dem Hintergrund des Steuergeheimnisses darf eine Vervielfältigung der überlassenen Daten nicht stattfinden, weil darin ein unbefugtes Verwerten und damit eine Verletzung des Steuergeheimnisses nach § 30 Abs. 2 AO vorliegen würde. Aus demselben Grund sind Datenträger der Steuerpflichtigen ebenso wie deren sonstige Unterlagen jederzeit vor unbefugtem Zugriff zu schützen, da anderenfalls ein nach § 355 StGB strafbewehrter Verstoß gegen das Steuergeheimnis durch unbefugte Offenbarung vorläge.

Soweit teilweise im Schrifttum die Auffassung vertreten wird, dass wegen des qualifizierten Datenzugriffs ein schlichter Hinweis auf das strafbewehrte Steuergeheimnis nicht ausreichend sei (vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, AO -Kommentar, § 147 AO , Tz. 80a; Hagenkötter, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2002, 1980, a.A. Burchert, Die Information über Steuer und Wirtschaft – INF – 2001, 233; Der Betrieb – DB – 2001, 68; Schaumburg, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2002, 834, 836), folgt das Gericht dieser Auffassung nicht. Diese Meinung führt als Argumente an: Verlasse der Datenträger den Herrschaftsbereich des Steuerpflichtigen, könne der Datenträger durch den Prüfer an Amtsstelle ohne Kontrollmöglichkeit des Steuerpflichtigen auch über die eigentliche Außenprüfung hinaus und überdies zum Nachteil Dritter durch Kontrollmitteilungen ausgewertet werden (vgl. Drüen, in Tipke/Kruse, AO -Kommentar, § 147 AO , Tz. 80a). Letztlich überzeugt die Argumentation aber nicht. Allein der Umstand, dass die geforderten Daten mit dem überlassenen Datenträger den Macht- und Einflussbereich der Antragstellerin verlassen, rechtfertigt – entgegen der Auffassung der Antragstellerin – keine strengeren Anforderungen. Auch die vom Bundesverfassungsgericht auf ihre Verfassungsmäßigkeit hin überprüften Aufforderungen zur Auskunftserteilung bzw. die Ausfertigung von Kontrollmitteilungen (vgl. z.B. BVerfG, BVerfGE 84, 280 f.), deren Verfassungsmäßigkeit im Hinblick auf die Regelung des § 30 AO grundsätzlich bejaht wurde, sind gerade dadurch gekennzeichnet, dass insoweit Daten den Macht- und Einflussbereich des geprüften Steuerpflichtigen verlassen. Auch bisher konnten anlässlich einer „papiergestützen Buchprüfung" ohne Kontrollmöglichkeit des Steuerpflichtigen auf der Grundlage des § 88a AO anonymisierte Daten in Datensammlungen aufgenommen werden bzw. auf der Grundlage des § 194 Abs. 3 AO Kontrollmitteilungen gefertigt werden. Die Verpflichtung zur Überlassung von Datenträgern schafft insoweit keine weitergehenden Risiken.

5. Die Unterzeichnung der Bestätigung kann im Übrigen einen in atypischen Ausnahmefällen möglicherweise vorkommenden tatsächlichen Missbrauch der Daten nicht verhindern. Eine noch stärkere oder nachhaltigere Sicherstellung der ordnungsgemäßen Datenverwendung und -handhabung als durch das gegen Verstöße strafbewehrte Steuergeheimnis des § 30 AO ist durch die von der Antragstellerin begehrte Bestätigung nicht erreichbar.

Auch im Hinblick auf die Durchsetzung möglicher zivilrechtlicher Schadensersatzansprüche in Missbrauchsfällen folgt aus einer von der Antragstellerin begehrten Bestätigung kein zusätzlicher Vorteil für sie. Im Fällen des Missbrauchs ergibt sich bei Verletzung des Steuergeheimnisses ein Anspruch auf zivilrechtlichen Schadensersatz bereits aus § 839 BGB bzw. subsidiär aus § 18 des Thüringer Datenschutzgesetzes (ThürDSG). Eine darüber hinausgehende Haftung ergäbe sich auch nicht aus der von der Antragstellerin geforderten unterzeichneten Bescheinigung.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) . Für eine Zulassung der Beschwerde (§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO ) sieht der Senat keinen Anlass.

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