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Umsatzsteuerrechtliche Anforderungen an elektronische Rechnungen

Von Stefan Groß und Alexander Georgius


Stefan Groß

Stefan Groß, Steuerberater und Certified Informations Systems Auditor (CISA) ist Partner von Peters Schönberger & Partner GbR, einer renommierten Kanzlei von Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Anwälten in München. Er beschäftigt sich bereits seit vielen Jahren mit den steuerrechtlichen und verfahrenstechnischen Umfeld der elektronischen Steuerprüfung.

Alexander Georgius

Alexander Georgius ist  Steuerberater bei Peters Schönberger & Partner GbR. Er beschäftigt sich insbesondere mit der Schnittstelle zwischen Steuerberatung, Wirtschaftsprüfung und IT.

Die elektronische Rechnungsstellung stellt für immer mehr Unternehmen eine Alternative dar, um die zahlreichen Ineffizienzen des konventionellen papierbasierten Rechnungsprozesses zu vermeiden und auf diese Weise wesentliche Kostenvorteile zu realisieren. Allerdings stellt das Umsatzsteuerrecht an elektronisch übermittelte Rechnungen spezifische Anforderungen. Werden diese Anforderungen nicht erfüllt, so kann der Vorsteuerabzug für diese Rechnungen versagt werden. So fordert das Umsatzsteuergesetz für elektronisch übermittelte Rechnungen insbesondere eine qualifizierte elektronische Signatur oder eine qualifizierte elektronische Signatur mit Anbieter-Akkreditierung nach dem Signaturgesetz, um die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhaltes zu gewährleisten. Insoweit werden an die elektronische Abrechnung neben den ohnehin bestehenden umfangreichen Rechnungsanforderungen des Umsatzsteuergesetzes erhöhte Anforderungen gestellt, welche bei Missachtung dazu führen, dass die übermittelten Dokumente nicht als Rechnungen gelten.

Daneben existieren spezifische Prüfungsvoraussetzungen für elektronisch übermittelte Rechnungen i. S. d. § 14 Abs. 3 UStG, welche in den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 16. Juli 2001 über die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen - GDPdU (BStBl. 2001 I, S. 415) detailliert aufgeführt sind. Der folgende Beitrag stellt die umsatzsteuerlichen Anforderungen an elektronische Rechnungen dar. Dabei erfolgt eine Unterscheidung zwischen verschiedenen Arten der Übermittlung sowie deren steuerlicher Würdigung.

Elektronische Signatur

Voraussetzung für den Vorsteuerabzug bei elektronisch übermittelten Rechnungen ist nach § 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG, dass die Dokumente mit einer qualifizierten elektronischen Signatur (§2 Nr. 3 SigG) oder einer qualifizierten elektronischen Signatur mit Anbieter-Akkreditierung (§ 2 Nr. 15 SigG) versehen sind. Technisch unterscheiden sich diese beiden Arten der elektronischen Signatur nicht. Die Akkreditierung dient lediglich als Nachweis für den Benutzer, dass der akkreditierte Zertifizierungsdiensteanbieter (Trustcenter) und die von ihm eingesetzten Signaturverfahren und -produkte von der zuständigen Regulierungsbehörde für Telekommunikation und Post (RegTP) überprüft wurden. Die elektronische Signatur ist ein Verfahren, mit dessen Hilfe der Absender von elektronisch übermittelten Daten zweifelsfrei identifiziert (Authentizität) und der Originalzustand der Daten gewährleistet (Integrität) wird. Basis für die elektronische Signatur sind mathematisch-kryptografische Verfahren. Um ein Dokument mit einer elektronischen Signatur zu versehen, wird ein einmaliges Schlüsselpaar benötigt, das aus einem privaten Schlüssel (Private Key) und einem öffentlichen Schlüssel (Public Key) besteht. Die beiden Schlüssel stehen in einer speziellen mathematischen Abhängigkeit zueinander, können aber nicht voneinander abgeleitet werden. Bei dem privaten Schlüssel handelt es sich um einen geheimen Schlüssel, der ausschließlich dem Besitzer des Schlüsselpaares bekannt ist. Mit diesem Schlüssel wird das zu übermittelnde Dokument signiert. Im Gegensatz hierzu ist der korrespondierende öffentliche Schlüssel möglichst weit zu verbreiten, sodass der Empfänger die Möglichkeit erhält, das mit dem privaten Schlüssel erzeugte Siegel mit Hilfe des entsprechenden öffentlichen Schlüssels zu öffnen. Gelingt dies, so ist sowohl die Authentizität des Absenders als auch die Integrität der übermittelten Daten sichergestellt.

Die Vorgaben zum Signaturverfahren werden von Verwaltungsseite im BMF-Schreiben vom 29. Januar 2004 (BStBl. 2004 I, S. 258.) weiter präzisiert. So wird zur Erstellung der Signatur ein qualifiziertes Zertifikat benötigt, das von einem Zertifizierungsdiensteanbieter ausgestellt wird und mit dem die Identität des Zertifikatsinhabers bestätigt wird. Da dieses Zertifikat nur auf natürliche Personen ausgestellt werden kann, ist es zulässig, dass eine oder mehrere natürliche Personen im Unternehmen bevollmächtigt werden, für den Unternehmer zu signieren. Darüber hinaus besteht für den Zertifikatsinhaber die Möglichkeit, zusätzliche Attribute einzusetzen, welche beispielsweise eine Handlungsvollmacht oder eine betragsmäßige Zeichnungsberechtigung zum Ausdruck bringen. Auch Vertreterregelungen und ggf. erforderliche Zeichnungsberechtigungen, die an die Unterzeichnung durch mehrere Berechtigte gekoppelt sind, können durch Attribute abgebildet werden.

Prozess der elektronischen Signierung

Für die Erstellung qualifizierter elektronischer Signaturen sind umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich alle technischen Verfahren wie beispielsweise Smart-Card (Chipkarte mit integriertem Mikroprozessor und Speicher) oder Kryptobox (Hardware zu Ver- und Entschlüsselung) zulässig, wenn sie den Vorgaben des Signaturgesetzes entsprechen. In Abhängigkeit von der jeweiligen technischen Ausgestaltung stellt sich der Ablauf einer elektronischen Abrechnung vereinfacht wie folgt dar:

Zum Erzeugen sowie zum Überprüfen einer Signatur ist ein Computer mit Signaturkomponente nebst entsprechender Software erforderlich. Als Signaturkomponenten kommen insbesondere Chipkarten zum Einsatz, welche den privaten Signaturschlüssel des Besitzers, sein Zertifikat sowie den öffentlichen Schlüssel der Zertifizierungsstelle vorhalten. Mit dem privaten Schlüssel können nun elektronische Inhalte wie Rechnungen elektronisch unterschrieben (signiert) werden. Hierzu wird auf Seiten des Rechnungsausstellers zunächst aus dem zu signierenden Dokument (Rechnung) eine Art Quersumme gebildet und auf diese Weise ein eindeutiger Wert, der Hash-Wert, erzeugt. Der so errechnete Hash-Wert wird mit Hilfe des privaten Schlüssels des Absenders verschlüsselt und dann zusammen mit dem Zertifikat des Absenders und dem Rechnungsdokument verbunden. Diese Komponenten bilden gemeinsam das elektronisch unterschriebene Dokument. Der Empfänger erhält im Weiteren auf elektronischem Weg das Originaldokument, den verschlüsselten Hash-Wert und den öffentlichen Schlüssel des Absenders. Die Signaturprüfung auf Seiten des Rechnungsempfängers erfolgt im Anschluss auf Basis des mitgelieferten öffentlichen Schlüssels des Absenders. Mit diesem wird die verschlüsselte Prüfsumme entschlüsselt und aus dem elektronischen Ursprungsdokument wird erneut der ursprünglich berechnete Hash-Wert errechnet. Die Integrität und Authentizität der empfangenen Rechnung ist dann gegeben, sobald der entschlüsselte Hash-Wert und der erneut berechnete Hash-Wert übereinstimmen. Bei Übereinstimmung ist dies der Beweis dafür, dass die Signatur mit dem entsprechenden privaten Schlüssel erzeugt und die Daten nicht verändert wurden. Ist eine Übereinstimmung dagegen nicht gegeben, ist entweder der Absender nicht derjenige, für den er sich ausgibt oder die Information ist während der Übertragung manipuliert worden.

Arten der elektronischen Übermittlung

Grundsätzlich existieren heutzutage mehrere Möglichkeiten, um ein Dokument auf elektronischem Weg zu übermitteln. Im Folgenden werden die bekanntesten Arten der elektronischen Übermittlung unter Beachtung der jeweiligen umsatzsteuerrechtlichen Anforderungen beschrieben:

Fax

Bei Rechnungen, die per Telefax übermittelt werden, kann es sich um elektronisch übermittelte Rechnungen handeln, für die nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 29. Januar 2004, BStBl. 2004 I, S. 258.) Sonderregelungen gelten. Entscheidende Bedeutung kommt hierbei der Frage zu, inwieweit die Übertragung teilweise oder vollständig computerbasiert erfolgt. Bei allen Telefax-Übertragungsformen wie z. B. Übertragung von Standard-Telefax an Computer-Telefax/Fax-Server, Übertragung von Computer-Telefax/Fax-Server an Standard-Telefax oder Übertragung von Computer-Telefax/Fax-Server an Computer-Telefax/Fax-Server ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eine qualifizierte elektronische Signatur oder eine qualifizierte elektronische Signatur mit Anbieter-Akkreditierung erforderlich, um die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten zu gewährleisten. Erfolgt dagegen die Übertragung von Standard-Telefax an Standard-Telefax so ist Voraussetzung für die Anerkennung des Vorsteuerabzuges, dass der Rechnungsaussteller einen Ausdruck in Papierform aufbewahrt und der Rechnungsempfänger die eingehende Telefax-Rechnung in ausgedruckter Form aufbewahrt. Sollte das Telefax auf Thermopapier ausgedruckt sein, ist es durch einen nochmaligen Kopiervorgang auf Papier zu konservieren, das für den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar ist. In der Praxis dürfte es für den Rechnungsempfänger kaum möglich sein, festzustellen, welche Telefax-Übermittlungsart auf Seiten des Rechnungsausstellers verwendet wurde und insoweit eine elektronische Signatur erforderlich oder entbehrlich ist. Dies führt beim Rechnungsempfänger regelmäßig zu einer Unsicherheit in Bezug auf den Vorsteuerabzug. Ebenso ist es im Fall der voll- bzw. teil-computerbasierten Übermittlung auch für den Betriebsprüfers schwer bis unmöglich, lediglich anhand einer ausgedruckten faxbasierten Rechnung das Erfordernis einer Signatur zu erkennen. Einen Rückschluss hierauf könnte jedoch die im geprüften Unternehmen eingesetzte EDV-Struktur erlauben und mithin den Betriebsprüfer zu Nachfragen bis hin zur Versagung des Vorsteuerabzugs veranlassen.

E-Mail

Die E-Mail stellt die gängigste Form der elektronischen Rechnungsübermittlung dar. Hierbei kann sich der Rechnungsinhalt entweder im Mailtext an sich befinden oder die Rechnung wird als Dateianhang (Attachment), beispielsweise als Word- oder PDF-Dokument, angehängt. In beiden Fallvarianten sind zur Sicherstellung des Vorsteuerabzuges die Vorgaben zur elektronischen Abrechnung aus umsatzsteuerrechtlicher Sichtweise zu erfüllen. Im Ergebnis werden insoweit an eine Rechnung, die als Dateianhang übermittelt und im Anschluss vom Rechnungsempfänger ausgedruckt wird, weitaus höhere Anforderungen gestellt, als wenn diese Rechnung vom Aussteller ausgedruckt wird und anschließend auf dem Postweg oder über ein Standard-Faxgerät versendet wird. Allerdings dürfte es für die Finanzverwaltung in der Prüfungspraxis schwierig sein, festzustellen, ob eine Rechnung beispielsweise im druckerunabhängigen PDF-Format vom Leistungsempfänger nach der elektronischen Übermittlung ausgedruckt wurde oder ob die Rechnung auf dem Postweg zugeschickt wurde und daher auch ohne elektronische Signierung zum Vorsteuerabzug berechtigt.

EDI

Als elektronische Abrechnung sieht das Umsatzsteuergesetz auch die Übermittlung von Rechnungen im so genannten EDI-Verfahren vor. EDI steht für Electronic Data Interchange und ist der Überbegriff für Industriestandards zum elektronischen Austausch von Geschäftsdokumenten zwischen Unternehmen. Das Verfahren behandelt den automatischen Austausch von strukturierten Daten zwischen EDV-Applikationen von Geschäftspartnern und ist für Prozessabläufe ausgelegt, bei denen eine sehr begrenzte Anzahl von Dokument-Arten, etwa Bestellungen und Rechnungen, in hohen Mengen regelmäßig und automatisch zwischen einander bekannten Partnern abgearbeitet werden sollen. Die Rechnungsübermittlung im EDI-Verfahren verlangt nach Auffassung der Finanzverwaltung, dass sich die Parteien auf ein Verfahren geeinigt haben, das die Echtheit der Herkunft sowie die Unversehrtheit der Daten gewährleistet. Weiter setzt die Anerkennung und mithin das Recht zum Vorsteuerabzug ergänzend eine zusammenfassende Rechnung (Sammelrechnung) voraus. Diese kann sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form (mit qualifizierter elektronischer Signatur) übermittelt werden (zu den weiteren Voraussetzungen siehe BMF-Schreiben v. 29. Januar 2004, BStBl. I 2004, S. 258).

EBPP

Electronic Bill Presentment and Payment (EBPP) bezeichnet die elektronische Rechnungsstellung sowie die elektronische Bezahlung von Rechnungen im Internet via TCP/IP. Die Vorteile eines EBPP-Systems können, neben den Kostenersparnissen gegenüber der Papierrechnung, vor allem darin liegen, verschiedenste Auswertungsmöglichkeiten als Zusatzdienste zur Verfügung zu stellen und auf diese Weise die Beziehung zum Kunden zu intensivieren (Customer Relationship Management). Darüber hinaus kann das System durch personenspezifische Angebote, die der Rechnung beigefügt werden, als aktives Marketinginstrument genutzt werden. Im Vergleich zu EDI ist EBPP weniger standardisiert und kann gerade für kleinere und mittlere Unternehmen aufgrund geringerer Investitionskosten und fehlender Standleitungsgebühren die kostengünstigere Alternative darstellen. Darüber hinaus kann EBPP nicht nur im unternehmerischen Umfeld (Business-to-Business), sondern auch in Beziehungen zu privaten Endabnehmern (Business-to-Consumer) eingesetzt werden, da die Rechnungen und Auswertungen über einen herkömmlichen Internet-Browser eingesehen und heruntergeladen werden können. Auch diese Rechnungen müssen mindestens über eine qualifizierte elektronische Signatur verfügen, um zum Vorsteuerabzug zu berechtigen.

Fazit

Aus den obigen Ausführungen wird deutlich, dass Unternehmen ihre EDV an die umsatzsteuerrechtlichen Anforderungen anpassen müssen, um auch in Zukunft einen Vorsteuerabzug aus elektronisch übermittelten Rechnungen geltend machen zu können. Die Anpassungen betreffen dabei in erster Linie die Kommunikationssoftware sowie die Erlangung und Implementierung der erforderlichen Signaturschlüssel-Zertifikate. Im Hinblick auf elektronische Rechnungen ist daneben jedoch auch auf die Archivierungserfordernisse und daraus resultierende Archivierungsstrategien sowie auf die Datenzugriffsmöglichkeit der Finanzverwaltung im Rahmen von Außenprüfungen Rücksicht zu nehmen.

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