Das Jahr 2006 brachte aus steuerrechtlicher Sicht
viel Neues und ist zugleich nur ein Vorgeschmack auf das, was uns insbesondere
mit der Reform der Unternehmenssteuer und der Abgeltungssteuer ab 2008 und 2009
erwarten soll. Auch aus Sicht der Grundsätze zum Datenzugriff und zur
Prüfbarkeit digitaler Unterlagen GDPdU (BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001,
BStBl. I 2001, 401) hat sich einiges entwickelt. Dazu zählt insbesondere
die spürbare Intensivierung der digitalen Außenprüfung, verbunden mit dem
Streben der Finanzverwaltung, die elektronische Prüfvariante nun endlich
flächendeckend einzusetzen. Besonders bemerkenswert sind jedoch zwei
Entscheidungen der Finanzgerichte, welche insbesondere der Diskussion, was zum
notwendigen Umfang der digitalen Betriebsprüfung rechnet, mehr Substanz
verleihen werden. Dazu kommt eine interessante Verfügung der
Oberfinanzdirektion Magdeburg, welche zur Bewertung von Rückstellungen für die
Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Stellung bezieht.
FG
Rheinland-Pfalz vom 13.6.2006 - Begrenzung des digitalen Suchfeldes
Auf
der Grundlage des § 147 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 AO darf die Finanzverwaltung für
Zwecke der steuerlichen Außenprüfung ausschließlich auf Daten zugreifen, die
für die Besteuerung von Bedeutung sind. Für Diskussionsstoff bei den vom
Datenzugriff betroffenen Unternehmen sorgt seit jeher der sachliche Umfang der
Außenprüfung und die damit einhergehende Notwendigkeit, steuerlich relevante
Daten zu identifizieren und das digitale Suchfeld hierauf zu begrenzen. Das FG
Rheinland-Pfalz stellte in diesem Zusammenhang bereits im Jahr 2005 fest, dass
es die Aufgabe des Steuerpflichtigen sei, die Datenbestände so zu organisieren,
dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Daten
keine geschützten Bereiche tangiert werden können (FG Rheinland-Pfalz vom 20. Januar
2005 - Az.: 4 K 2167/04). Werden die Daten nicht entsprechend aufbereitet und
getrennt, so kann der Steuerpflichtige dadurch die im Rahmen des § 147 Abs. 6
AO zulässigen Prüfungshandlungen nicht blockieren.
Mitte
2006 hatte sich das FG Rheinland-Pfalz nun erneut mit der Frage zu
beschäftigen, was zum Umfang einer steuerlichen Außenprüfung gehört, sofern der
Betriebsprüfer von seinem Recht auf Datenzugriff Gebrauch macht (FG
Rheinland-Pfalz vom 13. Juni 2006 Az.: 1 K 1743/05). In dem zu Grunde liegenden
Fall gewährte eine GmbH der Betriebsprüfung Zugriff auf das von ihr verwendete
ERP-System. Im Zuge der Prüfungshandlungen verlangten die Finanzbeamten dabei
u. a. den Zugriff auf die in diesem System verarbeiteten Daten der
Kostenstellenrechnung. Die GmbH bezweifelte dieses weit reichende Zugriffsrecht
und legte lediglich einen Kostenstellenplan sowie ausgewählte Kostenstellen für
den Bereich Beteiligungen sowie die Kostenstelle für die Warenbewertung vor.
Das Finanzamt gab sich damit allerdings nicht zufrieden und forderte
stattdessen einen Datenzugriff auf alle Kostenstellen im SAP-System, die sofort
abziehbare Betriebsausgaben zuordnen und deren Daten ebenfalls in der
Finanzbuchhaltung erfasst sind. Ziel war dabei die Überprüfung der Vollständigkeit
und der Höhe nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG
und der aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter sowie die Überprüfung
unentgeltlicher Wertabgaben. Dabei sollte sich der Zugriff ausdrücklich nicht
auf unternehmensinterne Kostenstellen erstrecken, die innerbetriebliche
Planungen und Berechnungen enthalten (z.B. Budgetierung, Planung oder
kalkulatorische Kosten). Die GmbH wehrte sich dagegen. Sie vertrat die
Auffassung, dass eine Kostenstellenrechnung nur ausnahmsweise steuerlich
relevante Informationen insbesondere für Bewertungszwecke enthielte, was
für den vorliegenden Fall nicht gegeben sei.
Das
zur Entscheidung herbeigerufene Finanzgericht vertrat die Auffassung, dass die
Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht wie vom Finanzamt gefordert nicht
sachgerecht sein könne. In der Urteilsbegründung führen die Richter zunächst
aus, dass der sachliche Umfang der Außenprüfung i.S.d. § 194 AO durch die
Regelung zum Datenzugriff nicht erweitert werde und der Prüfungsgegenstand mithin
unverändert die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen sind.
Kostenstellen seien insoweit Bestandteile der innerbetrieblichen
Kostenstellenrechnung, die neben der Steuerung und Kontrolle der
Kostenstellenkosten (Kostenstellenbudgets) auch als Basis zur Berechnung von
Kostensätzen oder Zuschlags- und Verrechnungssätzen für die Kalkulation
dienten. Insoweit enthalte die Kostenrechnung sowohl steuerlich relevante Daten
als auch eine Fülle von entscheidungserheblichem Zahlenmaterial, das ausschließlich
der Unternehmensführung und -kontrolle diene und nicht dem Zugriffsrecht der
Betriebsprüfung obliege. Vor diesem Hintergrund unterlägen Kostenstellen nur
dann dem Zugriff der Finanzbehörde, soweit diese für Bewertungsfragen von
Bedeutung sind. Die GmbH hat insoweit durch die Vorlage des vollständigen
Kostenstellenplans sowie der entsprechenden Kostenstellenrechnungen den
vorlagepflichtigen Umfang eingeräumt. Auch die Argumentation des Finanzamtes,
dass eine Datenzugriffsmöglichkeit auf alle Kostenstellen schon alleine deshalb
erforderlich sei, weil ansonsten eine unübersehbare Anzahl von
Buchungsvorgängen der Finanzbuchhaltung nachvollzogen werden müsse und ein
solcher Aufwand dem gesetzgeberischen Ziel der rationellen Durchführung von
Betriebsprüfungen widerspräche, konnte das Gericht nicht überzeugen. Die
Richter erteilten dieser Auffassung dahingehend eine Absage, als der begehrte
Datenzugriff auf die Kostenstellenrechnung zwar der schnellen Gegenkontrolle
von vermuteten Falschbuchungen auf Finanzbuchhaltungskonten dienlich sei,
ungeachtet dessen habe sich eine steuerliche Außenprüfung jedoch auf die ihr
unterliegenden Daten zu beschränken. Im Ergebnis stellt das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz demnach unmissverständlich klar, dass auch eine partielle
Vorlage von Kostenstellenrechnungen durch den Steuerpflichtigen jederzeit
möglich ist.
Praxishinweis
Das
Urteil der Finanzgerichts Rheinland-Pfalz setzt dem Datenhunger der
steuerlichen Außenprüfung Grenzen und bestätigt insoweit all jene Unternehmen,
die im Vorfeld einer steuerlichen Außenprüfung ihre Daten danach
klassifizieren, ob diese steuerlich relevant oder vom Zugriffsrecht des
Betriebsprüfers auszunehmen sind. Dabei verbleibt die Schwierigkeit, auf welche
Weise diese Unterscheidung herbeigeführt werden kann. Bei der Qualifizierung
steuerrelevanter Datenbestände hat sich in der Praxis eine Standardvorgehensweise
herausgebildet. Diese sieht vor, zunächst EDV-unabhängig die Dokumente im
Unternehmen zu erheben, welche einer konventionellen Außenprüfung zu Grunde zu
legen sind, denn auch im Zeitalter der digitalen Außenprüfung wird der Umfang
unverändert über die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen
bestimmt und hat insoweit durch den Datenzugriff keine Erweiterung erfahren. Lediglich
die Art des Zugriffs und die damit zusammenhängenden Aufbewahrungsvorschriften
haben sich geändert. Die fachliche Qualifizierung schafft den Ausgangspunkt,
die entsprechenden Systeme, Speicherorte und Formate zu ermitteln, um die Daten
zu identifizieren, welche anhaltend auswertbar bereitzustellen sind. Der
entsprechende Prozess vollzieht sich insoweit dreistufig, von der (1.)
Ermittlung steuerrelevanter Unterlagen über eine (2.) weitere Eingrenzung
originär digitaler bzw. elektronischer Unterlagen bis hin zur (3.) Bestimmung
maschinell auswertbarer Datenbestände. Diese bilden den Datenumfang ab, auf
welchen im Rahmen der unmittelbaren Zugriffsvariante (Z1) der Prüferzugriff
über einen definierten Login (Prüferrolle) zu begrenzen ist bzw. welcher im
Rahmen der Datenträgerüberlassung (Z3) für die weitere Auswertung mittels IDEA
an den Betriebsprüfer zu übergeben ist.
Gestärkt
durch das o. g. Urteil können Steuerpflichtige die Chance ergreifen, neben
einer Erstdefinition auch evtl. bereits getroffene Abgrenzungen neu zu
überarbeiten. Insbesondere im Kostenstellenbereich bietet es sich an, das
Urteil als Schablone für eine Eingrenzung der zur Verfügung zu stellenden Daten
zu verwenden und dem Betriebsprüfer gegenüber restriktiver als bisher aufzutreten.
In diesem Zusammenhang sei darauf verwiesen, dass aus Sicht der betroffenen
Unternehmen neben der inhaltlichen Begrenzung auch eine zeitliche Eingrenzung
des steuerlich relevanten Datenbestandes in Abhängigkeit vom Prüfungszeitraum
vorzunehmen ist. Gerade im Vorfeld einer Betriebsprüfung bietet sich eine
Überprüfung der vorgenommenen Einstellungen ggf. unter Heranziehen des
steuerlichen Beraters an.
FG
Hamburg vom 13.11.2006 Aufzeichnungspflichten als maßgebliches Kriterium
§ 4
Abs. 3 EStG räumt Steuerpflichtigen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften
nicht dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu
machen, das Wahlrecht ein, den Gewinn durch betriebliche
Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Bei den betroffenen Steuerpflichtigen
kann es sich sowohl um Gewerbetreibende handeln, bei welchen sich weder nach
Handelsrecht (§ 140 AO i.V.m. § 238 HGB) noch nach Steuerrecht (§ 141
AO) eine entsprechende Verpflichtung ergibt. Ebenso betroffen ist die große
Gruppe der Freiberufler, die unabhängig von Umsatzgrenzen von der
Buchführungspflicht ausgenommen sind. Inwieweit nun das digitale Zugriffsrecht
und die damit verbundenen Aufbewahrungsvorschriften auch auf Steuerpflichtige
anzuwenden sind, die Ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, wurde bislang kaum erörtert.
Zweifel an der analogen Anwendbarkeit gab es bislang kaum, denn weder in den
GDPdU selbst, noch im darauf aufbauenden Fragen- und Antwortenkatalog des Bundesministeriums
für Finanzen wird auf die Anwendbarkeit beim Einnahmen-Überschussrechner
explizit eingegangen. Umso interessanter ist nun eine aktuelle Entscheidung des
Finanzgerichts Hamburg, das zur digitalen Vorlagepflicht einer
Freiberufler-Sozietät, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung
ermittelt, Stellung genommen hat (FG Hamburg v. 13. November 2006, Az. 2 K
198/05).
Die
Klägerin, eine Wirtschaftsprüfer-, Steuerberater- und Rechtsanwaltssozietät,
berechnet ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
und ermittelt die Umsatzsteuer nach so genannten "vereinnahmten
Entgelten". Das Finanzamt erließ eine Prüfungsanordnung betreffend
Umsatzsteuer und gesonderter Feststellung des Gewinns für die Jahre 2002 und
2003. Darüber hinaus bat das Finanzamt vor Prüfungsbeginn um die Überlassung
der entsprechenden Buchführungsunterlagen auf einem Datenträger. Die Sozietät
stellte daraufhin eine Word-Datei zur Verfügung, die Informationen zu den
vereinnahmten Entgelten, Bemessungsgrundlagen sowie zu den Vorsteuerbeträgen
enthielt. Insoweit als keine weitergehende Herausgabepflicht bestehe, bot sie
als Kompromiss lediglich an, den Datenbestand auf einem separaten
EDV-Arbeitsplatz innerhalb der eigenen Büroräume zur Einsichtnahme zur
Verfügung zu stellen (Unmittelbarer Datenzugriff Z1). Anderenfalls ginge
jegliche Kontrolle und Nachvollziehbarkeit darüber verloren, wie oft die Daten
eingespielt würden, wer sie einspielt und inwieweit die Daten vor Angriffen von
außen geschützt seien. Das Finanzamt gab sich hiermit nicht zufrieden und
bestand gegenüber der Sozietät auf die Herausgabe von Sachkonten in maschinell
auswertbarer Form, soweit diese elektronisch geführt werden. Die Sozietät legte
hiergegen Einspruch mit der Begründung ein, der gewünschte Datenzugriff sei
mangels Buchführungspflicht unzulässig. Das Finanzamt widerrief daraufhin die
entsprechende Aufforderung und wollte fortan das Recht auf Datenzugriff aus den
Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG geltend machen, was die Sozietät
ihrerseits veranlasste, Klage beim Finanzgericht zu erheben. Dieses gab der
Sozietät Recht und sah die Aufforderung zur Vorlage der Sachkonten als
ermessensfehlerhaft an.
Dabei
stellten die Richter zunächst klar, dass die in § 147 Abs. 6 AO
vorgesehenen Möglichkeiten des Datenzugriffs unmittelbar (Z1), mittelbar (Z2)
und durch Datenträgerüberlassung (Z3) - dem Prüfer nach pflichtgemäßem Ermessen
stets alternativ, aber auch kumulativ zur Verfügung stehen. Wählt der Prüfer
die Datenträgerüberlassung, so impliziert dies die Bereitstellung der Daten in
einer Weise, die die Konvertierbarkeit in eine für die von der Finanzverwaltung
verwendeten Datenanalysesoftware erforderliche, maschinell auswertbare Syntax
zulässt. Grundsätzlich sehen die Richter im Rahmen dieser Zugriffsform auch die
Aufforderung des Finanzamtes zur Mitnahme und Nutzung des Datenträgers
außerhalb der Geschäftsräume des Klägers an Amtsstelle als unproblematisch an.
Dagegen
bestätigten die Richter die klagende Sozietät dahingehend, als die Übergabe
eines auswertbaren Datenbestandes auf Datenträger nur in dem Umfang verlangt
werden könne, wie die Aufzeichnungspflichten dies auch vorsähen. Dies geht
einher mit der Auffassung, dass der sachliche Umfang der Außenprüfung durch das
Recht auf Datenzugriff keine Erweiterung erfährt und Gegenstand der Außenprüfung
nur die ohnehin aufbewahrungspflichtigen Unterlagen darstellen. Der Umfang der
Aufzeichnungspflicht der Sozietät ergibt sich im Streitfall aus § 22 UStG
i.V.m. §§ 63 ff. UStDV. Eine weitergehende Aufzeichnungspflicht besteht nach
Ansicht des Senates nicht. Die uneingeschränkte Aufforderung zur Vorlage der
Sachkonten gehe insoweit über die Aufzeichnungspflicht des § 22 UStG hinaus,
womit das Finanzamt sein Ermessen überschritten habe.
Praxishinweis
Das
Urteil des FG Hamburg begrenzt das digitale Zugriffsrecht des Betriebsprüfers
gem. § 147 Abs. 6 AO auf jene Daten, die ohnehin bereits der gesetzlichen
Aufbewahrungspflicht unterliegen. Für den Steuerpflichtigen bedeutet dies, dass
er schon im Vorfeld einer digitalen Betriebsprüfung diesen Zusammenhang beachten
muss, wenn er die Herausgabepflicht der Daten an das Finanzamt auf das
gesetzliche Mindestmaß beschränken möchte. Andererseits stellen die Richter
jedoch auch klar, dass - soweit das Recht auf Datenzugriff gegeben ist - dem
Betriebsprüfer auf Verlangen alle drei Zugriffsformen alternativ und auch
kumulativ zur Verfügung zu stellen sind. Nach den allgemeinen Erfahrungen ist
die Vielzahl von Steuerpflichtigen hierauf noch nicht ausreichend vorbereitet.
Viele vernachlässigen darüber hinaus, dass neben der sachlichen Abgrenzung
stets auch eine zeitliche Abgrenzung des Datenbestandes bezogen auf den
Prüfungszeitraum vorzunehmen ist. Wird dies vernachlässigt, dann erhält der
Betriebsprüfer womöglich einen größeren Einblick, als gesetzlich gefordert.
Allerdings
ließen die Richter eine spannende Frage weitgehend unbeantwortet, nämlich
inwieweit das Recht auf Datenzugriff überhaupt auf die große Gruppe von
Einnahmen-Überschussrechnern, wie etwa der Freiberufler, Anwendung findet. Legt
man dieser Grundsatzfrage die Feststellungen des FG Hamburg zu Grunde, so
spricht vieles dafür, dass sich das Datenzugriffsrecht bei einem
Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt, auch nur auf solche Datenbestände beziehen darf, die der
gesetzlichen Aufbewahrungspflicht obliegen. Dies würde die in § 147 Abs. 1 Nr.
1 AO aufgeführten Bücher und Aufzeichnungen, Jahresabschlüsse, Inventare,
Lageberichte und Buchungsbelege ausnehmen und den Umfang einer digitalen
Betriebsprüfung beim Einnahmen-Überschussrechner
beträchtlich eingrenzen. Weil diese Art der Gewinnermittlung keine Seltenheit
darstellt und nahezu alle Freiberufler einschließt, hat diese Fragestellung
weitreichende Konsequenzen für die künftige Praxis der digitalen Betriebsprüfung.
Da das Urteil zur Revision zugelassen wurde, darf man gespannt sein, ob sich
der Bundesfinanzhof ggf. zu dieser Grundsatzfrage äußert.
OFD
Magdeburg - Rückstellungen für Datenarchive
Der Bundesfinanzhof hat mit
Urteil vom 19.08.2002 VIII R 30/01 entschieden, dass Unternehmen für
zukünftige Aufwendungen aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen für
Geschäftsunterlagen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden
haben. Der dem Urteil zu Grunde liegende Streitfall bezog sich auf die Lagerung
von Geschäftsunterlagen in Papierform, wie sie klassischerweise in jedem
Unternehmen anfallen. Mit der Normierung des Rechts auf Datenzugriff erlangte
das Urteil seinerzeit eine weiterführende Bedeutung insoweit, als die damit
verbundenen digitalen Aufbewahrungs- und Archivierungspflichten für Unternehmen
mit teils erheblichen Aufwendungen insbesondere für die Bereitstellung von
Speicherplatz und für die anspruchsvolle Gewährleistung der maschinellen
Auswertbarkeit von steuerlich relevanten Daten verbunden sind. Diese
Aufwendungen sind, ebenso wie die passivierungspflichtigen Kosten für die
Aufbewahrung materiell greifbarer Geschäftsunterlagen, durchaus geeignet, die
Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1
HGB zu fordern. Gemäß dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für
die Steuerbilanz müssen Verbindlichkeitsrückstellungen auch in der Steuerbilanz
angesetzt werden, d. h. die Aufwendungen aus der Bildung einer solchen
Rückstellung wären in vollem Umfang steuerabzugsfähig. Vorher ist jedoch am
Einzelfall zu prüfen, welche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufbewahrung
von digitalen Geschäftsunterlagen konkret die normierten Voraussetzungen für
die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung erfüllen. Die entscheidende
Frage, die sich anschließt, ist die Frage der Bewertung der Rückstellung.
Hierzu hat sich nun die Oberfinanzdirektion Magdeburg in einer aktuellen
Verfügung vom 21. September 2006 geäußert.
Nach Auffassung der OFD bemisst
sich die Rückstellungshöhe nach den Einzelkosten zuzüglich einem angemessenen
Teil der notwendigen Gemeinkosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG), einer
Abzinsung bedarf es hingegen nicht. Bezogen auf originär digitale Unterlagen
sind als Kostenbestandteile insbesondere Aufwendungen für die Digitalisierung
und Datensicherung sowie anteilige Personalkosten für eine künftige
Lesbarmachung der Datenbestände einzubeziehen. Nicht rückstellungsfähig sind
dagegen Kosten für die Einlagerung künftig entstehender Unterlagen. In diesem
Zusammenhang bietet die Finanzverwaltung zwei Möglichkeiten zur
Rückstellungsberechnung an. Nach der ersten Alternative werden die jährlichen
Kosten für die Unterlagen eines jeden aufzubewahrenden Jahres gesondert
ermittelt. Der jeweilige Betrag ist anschließend jeweils mit der Anzahl der
Jahre bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist zu multiplizieren. Als
zweite Möglichkeit wird zugelassen, die jährlich anfallenden Kosten für einen
Archivraum, in dem die Unterlagen aller Jahre aufbewahrt werden, mit dem Faktor
5,5 (als durchschnittliche Restaufbewahrungsdauer bei einer Aufbewahrungsfrist
von zehn Jahren) zu multiplizieren. Eine Unterscheidung zwischen Unterlagen,
die einer sechs- bzw. zehnjährigen Aufbewahrungspflicht unterliegen, kann aus
Vereinfachungsgründen unterbleiben, es sei denn, dies würde zu einem offenbar
unangemessenen Ergebnis führen. Einschränkend gilt jedoch, dass Aufwendungen
für die Einlagerung, Mikroverfilmung bzw. Digitalisierung und Datensicherung
nur einmalig anfallen, weshalb diese nicht zu vervielfältigen sind.
Praxishinweis
Die OFD Magdeburg gibt mit ihrem
Schreiben eine konkrete Hilfestellung zur Bildung einer Rückstellung für die
Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen. Dennoch verbleiben gerade im Hinblick auf
die Aufbewahrungspflicht originär elektronischer Unterlagen offene Fragen. So
sind insbesondere die jährlich entstehenden Kosten für Wartung und Pflege der
für die Aufbewahrung erforderlichen Hard- und Software sowie Lizenzzahlungen in
der Verfügung ausgespart worden. Sofern sich diese getrennt ermitteln lassen,
spricht vieles dafür, sie ebenfalls in die Rückstellungsbildung einzubeziehen.
Fazit
Auf der Suche nach praxisnahen
Lösungen werden die Regelungen zum Datenzugriff nach wie vor kontrovers diskutiert.
Im besonderen Fokus ist dabei der Umfang des digitalen Zugriffrechts. Dabei
deuten die Urteile der Finanzgerichte Rheinland-Pfalz und Hamburg in die
richtige Richtung, zeigen aber zugleich, dass für wichtige Zweifelsfragen
erheblicher Interpretationsspielraum verbleibt. Nach Ansicht der Autoren Anlass
genug, die GDPdU oder zumindest den Fragen- und Antwortenkatalog zu
aktualisieren und so die für die Unternehmen dringend erforderliche
Rechtssicherheit zu schaffen.
