Kein Anspruch eines Steuerpflichtigen auf einen bestimmten Außenprüfungsturnus

Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt vom 22.07.2009 - 2 K 798/09 -

14.01.2010

Kleine Unternehmen haben statistisch nur alle 30 bis 90 Jahre eine Betriebsprüfung. Bei einem Imbissbetreiber meldete sich schon kurz nach der Geschäftseröffnung der Prüfer. Das fand der Unternehmer ungerecht. Das Finanzgericht Sachsen-Anhalt nicht. Würde sich der tatsächliche Prüfungsturnus am statistischen orientieren, wüsste jeder Unternehmer ganz genau, wann er  mit einer Außenprüfung zu rechnen hat. Diese Vorhersehbarkeit widerspricht aber dem Ziel des Fiskus, durch die präventive Wirkung der Überraschungsvisite zu einer korrekten Steuererhebung beizutragen.

Urteil

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 2. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 22. Juli 2009

durch

den Vizepräsidenten des Finanzgerichts Weber als Vorsitzender,

den Richter am Finanzgericht Pohl,

den Richter am Finanzgericht Schulz,

den ehrenamtlichen Richter Herr ... und

die ehrenamtliche Richterin Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Beschwerdeverfahrens (Aktenzeichen X B 215/08) hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung des Beklagten gegenüber der Klägerin vom 23. November 2006.

Die Klägerin unterhält seit dem 01. November 2001 mit dem Verkauf von Imbissartikeln in Reisebussen des von ihrem Ehegatten geführten Busunternehmens einen Gewerbebetrieb. Umsatzsteuerlich wird sie als Kleinunternehmerin geführt.

Mit Bescheid vom 23. November 2006 ordnete der Beklagte, gestützt auf § 193 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -, gegenüber der Klägerin unter der ausschließlich dieser erteilten Steuernummer 116/111/02854 eine Außenprüfung für die Umsatz- und Gewerbesteuer im Zeitraum 2002 bis 2004 an. Eine Begründung für die Notwendigkeit der Durchführung der Außenprüfung enthielt die Prüfungsanordnung nicht. Am gleichen Tag erließ der Beklagte unter der Steuernummer ... eine an die Klägerin und ihren Ehemann adressierte Prüfungsanordnung wegen Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer ebenfalls für den Zeitraum 2002 bis 2004. Diese Steuernummer bezieht sich auf die Umsatz- und Gewerbesteuer des Ehemannes der Klägerin sowie auf die Einkommensteuer der Ehegatten.

Am 21. Dezember 2006 legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin Einspruch gegen die Prüfungsanordnung ein. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Einspruchsschreiben wird auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Mai 2009 (X B 215/08) verwiesen.

Der Beklagte wies mit Bescheid vom 19. Februar 2007 den Einspruch gegen die an die Klägerin gerichtete Prüfungsanordnung als unbegründet zurück. In seiner Einspruchsentscheidung bezog er sich darauf, dass bei einer auf § 193 Abs. 1 AO gestützten Außenprüfung diese ohne weitere Voraussetzungen zulässig wäre und nach ständiger Rechtsprechung den Begründungserfordernissen genügt sei, indem auf § 193 Abs. 1 AO als Rechtsgrundlage hingewiesen werde. Hinsichtlich des Umfanges der Außenprüfung (Prüfungszeitraum drei Jahre) verwies der Beklagte auf § 4 Abs. 1 Betriebsprüfungsordnung 2000 - BpO - und trug vor, dass ein bestimmter den Beklagten bindender Prüfungsturnus gesetzlich nicht vorgeschrieben sei.

Der erkennende Senat wies im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 30. Juli 2008 (2 K 358/07) die Klage als unzulässig ab, weil es an einer Einspruchseinlegung durch die Klägerin gefehlt habe und deshalb gegenüber der Klägerin die angefochtene Prüfungsanordnung in Bestandskraft erwachsen sei.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin hob der BFH mit Beschluss vom 26. Mai 2009 (X B 215/08) das Prozessurteil des erkennenden Senats auf und verwies die Sache an das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - FG - zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Das neue Verfahren wird unter dem im Rubrum bezeichneten Aktenzeichen 2 K 798/09 geführt. Der BFH begründete seine Entscheidung damit, dass FG habe verfahrensfehlerhaft den Schriftsatz vom 21. Dezember 2006 nicht (auch) als Einspruch gegen die an die Klägerin gerichtete Prüfungsanordnung gewertet. Von einer Bestandskraft der Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin könne daher nicht ausgegangen werden.

Unter dem 25. Juni 2009 wurden die Beteiligten unter Hinweis auf § 91 Abs. 2 FGO - Finanzgerichtsordnung - zum Termin zur mündlichen Verhandlung am 22. Juli 2009 geladen.

Der Prozessbevollmächtigte beantragte mit Schriftsatz vom 07. Juli 2009 die Aufhebung des Termins zur mündlichen Verhandlung und die Verweisung des Rechtsstreits vom erkennenden 2. Senat an einen anderen Senat, weil auf Grund der Zurückweisung des Rechtsstreites durch den BFH eine objektive Entscheidung durch den erkennenden 2. Senat nicht zu erwarten sei. Dies lehnte der Vorsitzende des 2. Senats mit Verfügung vom 08. Juli 2009 ab.

Gegen diese Ablehnung legte der Prozessbevollmächtigte mit Schriftsatz vom 14. Juli 2009, welcher am 15. Juli 2009 einging, Beschwerde gem. § 128 Abs. 1 FGO ein und begründete diesen weiterführend damit, dass der Rechtsstreit durch den BFH zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen wurde. Daraus folge seiner Ansicht nach, dass nur ein anderer als der 2. Senat mit der Sache erneut befasst werden dürfe.

Die Klägerin vertritt zusammenfassend die Ansicht, die Prüfungsanordnung sei rechtwidrig. Sie, die Klägerin, sei nicht zu prüfen, da das Unternehmen der Klägerin erst am 01. November 2001 gegründet worden und als Kleinunternehmen anzusehen sei. Statistisch gesehen würden kleine und mittlere Betriebe in einem Zeitraum zwischen 10 und 100 Jahren geprüft. Sie sei im Zeitpunkt des Ergehens der Prüfungsanordnung steuerlich nicht auffällig gewesen und sei all ihren steuerlichen Pflichten stets pünktlich und ohne Zwangsverfahren nachgekommen. Die Jahresabschlüsse seien fristgerecht eingereicht worden. Sämtliche Steuerbescheide seien ohne Abweichungen oder Rückfragen zu den Erklärungen ergangen. Alle Verträge lägen dem Beklagten vor. Des Weiteren habe der Beklagte sein Ermessen falsch ausgeübt bzw. der Beklagte hätte seine Prüfungsanordnung begründen müssen. Weder in der Prüfungsanordnung noch in der Einspruchsentscheidung habe der Beklagte seine Ermessenserwägungen i.S.d. § 121 AO offenbart und somit das ihm zustehende Entschließungs- und Auswahlermessen nicht ausgeübt bzw. nicht erkennen lassen, ob er dieses ausgeübt habe. Es sei zudem nicht erkennbar, ob die durchzuführende Außenprüfung aus spezialpräventiven oder generalpräventiven Gründen erfolgen solle. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sei nicht gewahrt wurden. Der Beklagte habe ohne erkennbare Gründe lediglich die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer nicht jedoch die einkommensteuerlichen Verhältnisse prüfen wollen. Schließlich habe der Beklagte sein Entschließungsermessen über den Umfang der Außenprüfung falsch ausgeübt, weil er sich auf § 4 BpO und nicht auf § 196 AO berufen habe.

Für die Klägerin ist in der mündlichen Verhandlung niemand erschienen.

Die Klägerin hat schriftsätzlich beantragt,

den Bescheid über die Prüfungsanordnung zur Gewerbesteuer und Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 2002 bis 2004 vom 23. November 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2007 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass es bei einer auf § 193 Abs. 1 AO gestützten Außenprüfung zur Begründung ausreichend sei, auf diese gesetzliche Vorschrift in der Prüfungsanordnung hinzuweisen. Einer weitergehenden Begründung der Ermessensentscheidung bedürfe es nicht. Mit Schriftsatz vom 20. November 2007 führte der Beklagte im ersten Rechtsgang u.a. aus, dass die Heranziehung der Klägerin zu einer Außenprüfung auf den bestehenden Geschäftsbeziehungen des Ehemannes sowie auf einzelnen Positionen der Einnahmeüberschussrechnung beruhte.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtene Prüfungsanordnung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I.

Der Senat war nicht gehindert, im Termin zur mündlichen Verhandlung zur Sache zu entscheiden.

1. Dies gilt trotz des (vorab telefonisch angekündigten) Ausbleibens des Prozessbevollmächtigten der Klägerin. Der Prozessbevollmächtigte wurde ausweislich der Gerichtsakte am 25. Juni 2009 ordnungsgemäß i.S.d. § 91 FGO geladen. Insbesondere enthielt die Ladung den Hinweis auf § 91 Abs. 2 FGO, wonach beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann. Das entsprechende Empfangsbekenntnis des Prozessbevollmächtigten ging am 30. Juni 2009 bei Gericht ein.

2. Auch die beim BFH anhängige Beschwerde i.S.d. § 128 FGO gegen den Ablehnungsbeschluss des 2. Senats vom 15. Juli 2009 betreffend die Aufhebung des Termins zur mündlichen Verhandlung und der Verweisung des Rechtsstreits an einen anderen Senat steht einer Sachentscheidung nicht entgegen. Der Klägerin bleibt es durch § 124 Abs. 2 FGO unbenommen, mit einer Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil geltend zu machen, dass nach § 128 Abs. 2 FGO unanfechtbare Entscheidungen zu einem wesentlichen Verfahrensmangel, z.B. einer Verletzung des rechtlichen Gehörs oder des Anspruchs auf den gesetzlichen Richter geführt haben oder dass sie willkürlich - also ohne sachlichen - Grund erlassen worden seien (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Auflage 2006, § 128 Rz. 6 m.w.N.).

II.

Die Prüfungsanordnung des Beklagten leidet entgegen der Auffassung der Klägerin nicht an einem Begründungsmangel.

Eine Prüfungsanordnung ist gemäß § 196 AO schriftlich zu erteilen und deshalb nach § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist. Auch bei einer Ermessungsentscheidung wie der Prüfungsanordnung (siehe hierzu i.E. unter Ziffer II. 2.) kann jedoch gemäß § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO von einer näheren Begründung abgesehen werden, wenn dem Adressaten der Prüfungsanordnung die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bekannt oder ohne weiteres erkennbar ist.

Durch die ständige Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist hinreichend geklärt, dass eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte Anordnung einer Prüfung bei einem gewerblich Tätigen keiner weiteren Begründung bedarf; das gilt auch für einen Kleinstbetrieb (BFH-Entscheidungen vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147; vom 20. Oktober 2003 IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311; vom 2. Oktober 1991 X R 1/88, BStBl II 1992, 274 jeweils m.w.N.; vom 30. Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273; vom 28. April 1983 IV R 255/82, BStBl II 1983, 621; vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BStBl II 1983, 286). Insofern genügte der Hinweis des Beklagten in der Prüfungsanordnung auf die gesetzliche Grundlage des § 193 Abs. 1 AO den Begründungserfordernissen.

III.

Der Erlass der Prüfungsanordnung für die Jahre 2002 bis 2004 ist auch nicht ermessensfehlerhaft.

1. Gem. § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind.

Da die Klägerin mit ihrem Imbissunternehmen gewerblich tätig ist, ist danach bei ihr eine Außenprüfung zulässig. Weitere Voraussetzungen, Anlässe oder Einschränkungen sieht § 193 Abs. 1 AO nicht vor. Bei den in § 193 Abs. 1 AO genannten Steuerpflichtigen geht der Gesetzgeber vielmehr davon aus, dass ein Prüfungs- und Aufklärungsbedürfnis grundsätzlich besteht, da bei diesen Steuerpflichtigen eine genaue Überprüfung der Steuererklärung durchweg nur an Hand der vom Steuerpflichtigen geführten Bücher und Aufzeichnungen möglich ist (BT-Drs. VI/1982, 161).

Soweit daher die Klägerin geltend macht, dass Unternehmen der Klägerin sei erst 2001 gegründet worden und als Kleinunternehmen anzusehen, dass Unternehmen der Klägerin sei statistisch gesehen "noch nicht fällig", die Klägerin sei ihren steuerlichen Pflichten stets pünktlich und ohne Zwangsverfahren nachgekommen, sämtliche Steuerbescheide seien ohne Abweichungen oder Rückfragen zu den Erklärungen ergangen und alle Verträge lägen dem Beklagten vor, vermag sie deshalb nicht durchzudringen.

2. Auch wenn § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig macht, stellt der Erlass einer Prüfungsanordnung eine Ermessensentscheidung i.S.d. § 5 AO dar. Eine solche Ermessensentscheidung kann vom Gericht nur darauf überprüft werden, ob die Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder ob von dem Ermessen einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO).

a) Die Prüfungsanordnung ist entgegen der Ansicht der Klägerin nicht hinsichtlich des angeordneten Prüfungszeitraums 2002 bis 2004 ermessensfehlerhaft. Nach § 194 AO kann eine Außenprüfung einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Der zeitliche Umfang einer Außenprüfung (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO) liegt daher im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde (z.B. BFH-Urteil vom 10. Juni 1992 I R 142/90, BStBl II 1992, 784 m.w.N.). Soweit die Finanzbehörde das ihr insoweit zustehende Ermessen durch Bestimmungen in der BpO eingeschränkt hat, ist diese Selbstbeschränkung im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH-Urteile a.a.O., und vom 7. Februar 2002 IV R 9/01 BStBl II 2002, 269). Die angefochtene Prüfungsanordnung umfasst drei zusammenhängende Prüfungszeiträume und entspricht damit der Vorschrift des § 4 Abs. 3 BpO, in welcher die Verwaltung das ihr hinsichtlich des Prüfungszeitraums vom Gesetz eingeräumte Auswahlermessen regelt und begrenzt. Insofern genügte auch für die Ausübung des Auswahlermessens hinsichtlich des Prüfungszeitraumes 2002 bis 2004 der Hinweis des Beklagten auf die Vorschrift des § 4 Abs. 3 BpO.

b) Die Prüfungsanordnung stellt sich auch nicht deshalb als ermessensfehlerhaft dar, weil, wie die Klägerin vorträgt, sie nach dem durchschnittlichen Prüfungsturnus bzw. Prüfungsrhythmus "noch nicht an der Reihe sei". Da die Finanzbehörden bei der vorgegebenen Personalausstattung nicht in allen Fällen, in denen dies nach § 193 Abs. 1 AO zulässig wäre, auch tatsächlich eine Außenprüfung durchführen können, müssen sie die zu prüfenden Steuerpflichtigen auch in zeitlicher Hinsicht auswählen. An einen bestimmten Prüfungsturnus oder Prüfungsrhythmus sind die Finanzbehörden nach der Rechtsprechung des BFH weder nach der AO noch nach der BpO im Einzelfall gebunden (BFH-Beschlüsse vom 29. Mai 2007 I B 140/06, BFH/NV 2007, 2050; vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147 m.w.N.). § 4 Abs. 2 BpO enthält lediglich die Zielvorstellung, wonach Großbetriebe lückenlos geprüft werden sollen. Über den Prüfungsturnus bei den Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben enthält die BpO jedoch keine Regelung. Soweit sich die Klägerin auf den durchschnittlichen Prüfungsturnus als Maßstab beruft, ist dieser nach der Rechtsprechung des BFH als rechtliches Kriterium untauglich, weil es sich insoweit nur um eine nachträglich ermittelte statistische Durchschnittsgröße handelt und eine zeitlich vorhersehbare Außenprüfung auch dem mit der Außenprüfung verfolgten Ziel, durch ihre präventive Wirkung zur richtigen Steuererhebung beizutragen, widersprechen würde (BFH-Beschluss vom 23. Juni 2003 X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147 m.w.N.).

c) Soweit die Klägerin bemängelt, dass nicht erkennbar sei, ob der Beklagte seine Prüfungsanordnung auf generalpräventive und/oder etwa gleichzeitig spezialpräventive Ermessenserwägungen stützt, zielt dieser Vortrag nach der Rechtsprechung des BFH im Kern auf die Voraussetzungen ab, die an die Begründung einer Prüfungsanordnung zu richten sind (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2009 X B 222/08, n.v.). Diese Frage ist in der Rechtsprechung hinreichend - wie unter II. dargestellt - beantwortet.

d) Den Einwand der Klägerin, der Beklagte habe ermessensfehlerhaft, d.h. ohne erkennbare Gründe, lediglich die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer nicht jedoch die einkommensteuerlichen Verhältnisse der Klägerin prüfen wollen, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Mit Bescheid vom 23. November 2006 ordnete der Beklagte nicht nur gegenüber der Klägerin unter der ausschließlich dieser erteilten Steuernummer ... eine Außenprüfung für die Umsatz- und Gewerbesteuer im Zeitraum 2002 bis 2004 an, sondern erließ am gleichen Tag unter der Steuernummer ... eine an die Klägerin und ihren Ehemann adressierte Prüfungsanordnung wegen Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer ebenfalls für den Zeitraum 2002 bis 2004. Diese Steuernummer bezieht sich, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, nicht nur auf die Umsatz- und Gewerbesteuer des Ehemannes der Klägerin, sondern gerade auch auf die Einkommensteuer der Ehegatten.

e) Die Handhabung des Auswahlermessens bei Erlass der Prüfungsanordnung durch den Beklagten darf schließlich auch nicht den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bzw. das Willkür- und Schikaneverbot verletzt haben (z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, BFH/NV 1993, 149; vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BStBl II 1992, 220). Es bestehen jedoch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Anordnung der Außenprüfung beim Kläger unverhältnismäßig bzw. willkürlich zum Zwecke der Schikane der Klägerin oder aus sonstigen sachfremden Gründen angeordnet worden ist. Hierzu hat die Klägerin auch nichts vorgetragen. Vielmehr ist eine Prüfungsbedürftigkeit u.a. deshalb gegeben, weil - wie der Beklagte im Schriftsatz vom 20. November 2007 nachvollziehbar ausgeführt hat - die Heranziehung der Klägerin zu einer Außenprüfung auf den bestehenden Geschäftsbeziehungen des Ehemannes sowie auf einzelnen Positionen der Einnahmeüberschussrechnung beruhte. Dies wird durch die Aktenlage bestätigt (Bl. 3 der BP-Arbeitsakte). Mit diesem im finanzgerichtlichen Verfahren erstmalig ausdrücklich vorgebrachten Ermessenserwägungen kann der Beklagte nach Rechtsprechung des BFH trotz der Regelung in § 102 Satz 2 FGO noch gehört werden, weil ein besonderes Begründungserfordernis für eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte Außenprüfung überhaupt nicht besteht (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2004 IV B 231/02, BFH/NV 2004, 1501).

f) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.