BUNDESFINANZHOF
1. Auch gegen gesetzlich zur Verschwiegenheit
verpflichtete und zur Verweigerung von Auskünften berechtigte Personen, wie
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, kann eine Außenprüfung
angeordnet werden.
2. Die Rechtmäßigkeit der
Prüfungsanordnung wird nicht durch die spätere Form der
Durchführung der Außenprüfung beeinträchtigt.
3. Für eine vorbeugende Unterlassungsklage
gegen die Finanzbehörde, sich bereits vor Beginn der
Außenprüfung zu verpflichten, keine mandantenbezogenen Kopien oder
Kontrollmitteilungen anzufertigen, fehlt in aller Regel das erforderliche
besondere Rechtsschutzbedürfnis.
4. Die Finanzbehörde muss im Einzelfall im
Rahmen pflichtgemäßer Ermessensausübung über die
Anfertigung von Kontrollmitteilungen entscheiden und den Steuerpflichtigen
(Berufsträger) rechtzeitig von einer entsprechenden Absicht informieren.
Dem Steuerpflichtigen wird dadurch die Möglichkeit eröffnet, sich mit
den gesetzlich eingeräumten Rechtsbehelfen im konkreten Fall gegen die
Umsetzung zur Wehr zu setzen.
AO § 5, § 85, § 102
Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, § 160, § 193
Abs. 1, § 194 Abs. 3 FGO § 40 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3
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Urteil vom 8. April 2008
VIII R 61/06
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Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 8. Juni
2005 7 K 5780/03 AO
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Gründe
I.
Die Beteiligten
streiten über die Rechtmäßigkeit einer
Prüfungsanordnung.
Der Kläger
und Revisionskläger (Kläger), ist als Steuerberater,
Wirtschaftsprüfer und Rechtsbeistand selbständig tätig. Am
22. Mai 2002 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
--FA--) bei ihm eine Außenprüfung wegen Einkommen- und Umsatzsteuer
für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 1999 an. Der Anordnung lag ein
Auftrag des an sich zuständigen FA D vom 5. September 2001 zugrunde.
Der Kläger legte gegen die Anordnung im Hinblick auf die berufliche
Verschwiegenheitspflicht und das sich daraus ableitende
Auskunftsverweigerungsrecht Einspruch ein. Er bat um eine schriftliche,
verbindliche Bestätigung seitens der Betriebsprüfung, dass diese keine
Kopien und Kontrollmitteilungen fertigen werde. Solange eine solche Zusage nicht
vorliege, halte er die Durchführung der Betriebsprüfung für
unzulässig. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
2. Oktober 2003 als unbegründet zurück.
Die gegen die
Prüfungsanordnung gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.
Dagegen richtet
sich die vom IV. Senat mit Beschluss vom 6. Juli 2006
IV B 88/05
zugelassene Revision des Klägers,
mit der er eine Verletzung materiellen Rechts rügt.
Der Kläger
beantragt, das Urteil des FG, die angefochtene Prüfungsanordnung und die
hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben,
hilfsweise,
unter Aufhebung
des Urteils des FG Düsseldorf und der Einspruchsentscheidung des FA vom
2. Oktober 2003 das FA zu verpflichten, bei der Durchführung der
Betriebsprüfung gemäß Anordnung vom 22. Mai 2002 keine
mandantenbezogenen Kopien oder Kontrollmitteilungen zu fertigen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist
unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat zu
Recht den Hauptantrag als unbegründet und --im Ergebnis ebenfalls
zutreffend-- den Hilfsantrag als unzulässig abgewiesen.
Die angefochtene
Prüfungsanordnung ist rechtmäßig.
1. Nach
§ 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ist u.a. bei
Steuerpflichtigen, die freiberuflich tätig sind, eine
Außenprüfung zulässig. Die Beteiligten gehen
übereinstimmend davon aus, dass diese Vorschrift im Streitfall eingreift,
da der Kläger als Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsbeistand
Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nach § 18
Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt. Dazu bedarf
es deshalb keiner weiteren Ausführungen.
2. Die Befugnis
des FA zur Anordnung einer Außenprüfung wird nicht dadurch
eingeschränkt, dass der Kläger Steuerberater und
Wirtschaftsprüfer ist. Zwar ist ein Steuerberater zur Verschwiegenheit
verpflichtet (§ 57 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes) und er
darf im Besteuerungsverfahren Auskünfte über Umstände verweigern,
die ihm in seiner Eigenschaft als Steuerberater bekannt geworden sind
(§ 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO). Jedoch sind
Rechtsprechung und Schrifttum in der Vergangenheit stets einhellig davon
ausgegangen, dass die Anordnung einer Betriebsprüfung auch gegenüber
Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren müssen (Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Februar 2004 IV R 50/01, BFHE
205, 234, 241, BStBl II 2004, 502, 504; BFH-Beschlüsse vom
27. November 1996 IV B 5/96, BFH/NV 1997, 274; vom
11. Dezember 1957 II 100/53 U, BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86;
Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 193 AO
Rz 14; Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 193
AO Rz 26; Gosch in Beermann/Gosch, AO, § 193 Rz 58, m.w.N.;
insoweit auch Jahn, Steueranwaltsmagazin 2007, 18; Göpfert, Der Betrieb
--DB-- 2006, 581). Diese Handhabung wird nicht zuletzt durch das Gebot einer
gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO) gerechtfertigt, dessen
Befolgung beeinträchtigt werden könnte, wenn sich Angehörige
bestimmter Berufsgruppen unter Berufung auf eine bestehende
Verschwiegenheitspflicht generell der Überprüfung ihrer im
Besteuerungsverfahren gemachten Angaben entziehen könnten. Der Senat
hält sie nicht zuletzt unter diesem Gesichtspunkt für
rechtmäßig.
3. Eine
abweichende Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass die Finanzverwaltung seit
dem Jahr 2000 nicht mehr allgemein darauf verzichtet, anlässlich von
Außenprüfungen bei zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Personen
Kontrollmitteilungen (§ 194 Abs. 3 AO) zu fertigen. Ein solcher
Verzicht war im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) vom
24. September 1987 (BStBl I 1987, 664, 704) ausgesprochen worden,
während die Neufassung dieses Erlasses vom 14. Februar 2000 (BStBl I
2000, 190, 247) und die ihm nachfolgende Allgemeine Verwaltungsvorschrift
für die Betriebsprüfung (BpO 2000) vom 15. März 2000 (BStBl
I 2000, 368) eine entsprechende Selbstbeschränkung der Verwaltung nicht
mehr vorsehen. Der Senat vermag indessen der Ansicht des Klägers, im
Gefolge dieser Änderung müsse die Zulässigkeit von
Außenprüfungen bei dem genannten Personenkreis neu überdacht
werden, nicht zu folgen.
Denn die Frage, ob
eine Außenprüfung überhaupt angeordnet werden darf, ist von der
Frage nach der Rechtmäßigkeit einzelner Maßnahmen im Zuge der
Prüfung zu unterscheiden (BFH–Urteil vom 10. November 1998
VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199, m.w.N.). Das gilt auch
insoweit, als es darum geht, ob anlässlich einer Prüfung
Kontrollmitteilungen gefertigt werden dürfen. Deshalb würde selbst
dann, wenn man im Zusammenhang mit der Prüfung bei einem Steuerberater die
Anfertigung von Kontrollmitteilungen generell für unzulässig hielte,
daraus nicht die Unzulässigkeit der Prüfung selbst folgen. Vielmehr
können diesen Gesichtspunkt betreffende Einwendungen allenfalls in der
Weise geltend gemacht werden, dass --ggf. gerichtlicher-- Rechtsschutz gegen die
Anfertigung einer Kontrollmitteilung gesucht wird (BFH–Urteil vom
4. Oktober 2006 VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227;
ggf. im Wege einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 FGO,
dazu BFH–Beschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97, BFH/NV
1998, 424; ebenso Bilsdorfer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 17, S. 1655
(15/2000); Apitz, Die Steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2001, 57, 59;
vgl. auch Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 194 Rz 266; Eckhoff
in HHSp, § 194 AO Rz 266; Klein/Rüsken, 9. Aufl.,
§ 194 Rz 33; Pahlke/Koenig/Intemann, Abgabenordnung,
§ 194 Rz 69).
Vor diesem
Hintergrund muss im Streitfall nicht auf die Überlegungen des Klägers
dazu eingegangen werden, dass ein Verzicht auf Kontrollmitteilungen entweder
verfassungsrechtlich oder im Hinblick auf die einfachgesetzlichen Regelungen zur
Verschwiegenheitspflicht geboten sei (vgl. dazu auch Gosch in Beermann/Gosch,
a.a.O., § 194 Rz 246; Eckhoff in HHSp, § 194 AO
Rz 245, m.w.N.; Pahlke/Koenig/Intemann, a.a.O., § 194 Rz 61;
v. Wedelstädt in: Kühn /von Wedelstädt, 18. Aufl., AO,
§ 194 Rz 19; Papperitz, DB 2001, 1217, 1221; v. Wedelstädt,
Der AO-Steuerberater --AOStB-- 2005, 238, 240; offengelassen von Burchert, Die
Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 2000, 293,
298). Denn selbst wenn man ihnen folgen würde, könnte sich daraus eine
Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung nicht ergeben. Die Rechte des
Klägers und seiner Mandanten werden dadurch hinreichend gewahrt, dass der
Kläger rechtzeitig vor der Fertigung einer Kontrollmitteilung informiert
--nicht indes belehrt (vgl. v. Wedelstädt, AOStB 2005, 13, 15)-- werden
muss (vgl. dazu Klingelhöfer, StBp 2002, 1, 4; Eckhoff in HHSp,
§ 194 AO Rz 202, m.w.N.) und daraufhin die Umsetzung dieses
Vorhabens mit den hierfür zur Verfügung stehenden Mitteln (vgl. dazu
BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 424; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 194
AO Rz 33, m.w.N.) verhindern kann. Schon die Prüfung als solche
für unzulässig zu erachten, ist deshalb zu diesem Zweck nicht
erforderlich; das gilt umso mehr, als völlig offen ist, ob der Verlauf der
Prüfung zur Fertigung von Kontrollmitteilungen im Hinblick auf Mandanten
des Klägers Anlass geben könnte.
4. Ebenso kann die
Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung nicht daraus abgeleitet werden, dass
das FA im Verlauf der Prüfung Hinweise darauf erhalten könnte, welche
Mandanten von dem Kläger betreut werden. Zwar weist der Kläger zu
Recht darauf hin, dass sich das in § 102 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. b AO bestimmte Auskunftsverweigerungsrecht u.a. auf die
Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung erstreckt
(BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II
2002, 712). Richtig ist ferner, dass eine zur Berufsverschwiegenheit
verpflichtete Person der Finanzbehörde die Einsicht in alle Daten
verweigern darf, auf die sich ihr Auskunftsverweigerungsrecht nach
§ 102 AO erstreckt (BFH-Beschluss in BFHE 66, 225, BStBl III 1958,
86). Diese Grundsätze greifen jedoch zum einen nicht im Hinblick auf
diejenigen Mandanten ein, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität
verzichtet haben; ein solcher Verzicht wird in aller Regel dort angenommen
werden können, wo der Kläger an der Erstellung von
Steuererklärungen seiner Mandanten mitgewirkt und dies der
Finanzbehörde gegenüber kenntlich gemacht hat. Erstmals in der
mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat der Kläger hierzu geltend
gemacht, er übe eine reine Beratungspraxis aus, ohne Steuererklärungen
zu erstellen und dadurch mit den Finanzbehörden in Kontakt zu treten. Zum
anderen --und vor allem-- kann das Recht zur Verweigerung von Auskünften
ebenfalls nur die Mitwirkungspflicht des Klägers im Rahmen der
Außenprüfung, nicht aber die Zulässigkeit der Prüfung
selbst beschränken. Dem entsprechend hat schon in der Vergangenheit die
Rechtsprechung keine Veranlassung gesehen, Außenprüfungen bei rechts-
oder steuerberatenden Personen unter diesem Gesichtspunkt generell für
unzulässig zu erklären. Daran hält der erkennende Senat in
Übereinstimmung mit dem I. Senat (BFH-Beschluss vom 24. August
2006 I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034) fest.
5. Eine
Rechtswidrigkeit der angefochtenen Prüfungsanordnung ergibt sich
schließlich nicht daraus, dass der Kläger durch eine Verweigerung von
Auskünften über seine Mandate in die Gefahr geraten könnte, mit
den Rechtsfolgen des § 160 AO konfrontiert zu werden (vgl. ebenfalls
Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 194 AO Rz 35; Eckhoff in HHSp,
§ 194 AO Rz 147). Denn auch hier gilt, dass eine auf
§ 160 AO gestützte Aufforderung eine Maßnahme darstellt,
deren Zulässigkeit auf den hierfür zur Verfügung stehenden Wegen
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 67/84, BFHE 154, 5,
BStBl II 1988, 927) eigenständig einer Überprüfung zugeführt
werden kann. Deshalb besteht keine Veranlassung, jegliche Überprüfung
der steuerlichen Verhältnisse des Klägers unter diesem Gesichtspunkt
für unzulässig zu erachten. Abgesehen davon entfaltet in dem hier
interessierenden Bereich § 160 Abs. 2 AO eine gewisse
Schutzwirkung zu Gunsten des Klägers, durch die seinen berechtigten
Interessen in ausreichendem Maße Rechnung getragen ist.
6.
Schließlich beruft sich der Kläger ohne Erfolg darauf, dass das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den Zugriff auf Daten bei
Berufsgeheimnisträgern besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen
unterworfen hat (BVerfG-Beschluss vom 12. April 2005
2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29). Denn in der einschlägigen
Entscheidung ging es um die Sicherstellung und Beschlagnahme des gesamten
Datenbestandes eines Rechtsanwalts und Steuerberaters, eine Maßnahme,
deren Intensität diejenige einer Prüfungsanordnung deutlich
übersteigt. Zudem geht das BVerfG in jener Entscheidung
erklärtermaßen davon aus, dass der Zugriff auf "geschützte"
Daten nicht schlechthin unzulässig ist, sondern nur durch den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit begrenzt wird. Dieser Grundsatz ist im
Streitfall, in dem das FA mit der angefochtenen Prüfungsanordnung ein
legitimes Interesse verfolgt und nicht übermäßig in Rechte des
Klägers eingreift, zweifelsfrei gewahrt.
7. Das FG hat auch
den Hilfsantrag zu Recht als unzulässig abgewiesen. Ein
Rechtsschutzbedürfnis für eine generelle Verpflichtung des Finanzamts,
eine Betriebsprüfung gesetzmäßig, nämlich unter Beachtung
der beruflichen Verschwiegenheitspflicht des Klägers, durchzuführen,
besteht nicht. Ohne jeglichen konkreten Anlass für die Annahme eines
gegenteiligen Verhaltens des Finanzamts würde insoweit lediglich die aus
Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende Verpflichtung des
Finanzamts festgestellt, nach Gesetz und Recht tätig zu
werden.
Soweit der
Kläger den Hilfsantrag in der mündlichen Verhandlung dahin gehend
konkretisiert hat, dass das FA verpflichtet werden soll, bereits im Vorfeld der
Außenprüfung generell auf mandantenbezogene Kopien und
Kontrollmitteilungen zu verzichten, fehlt es für ein derartiges
Klagebegehren an den dafür in der Rechtsprechung geforderten besonderen
Sachentscheidungsvoraussetzungen.
Die Fertigung von
Kontrollmitteilungen stellt ein schlicht hoheitliches Handeln und nicht einen
Verwaltungsakt dar, so dass ein Rechtsschutz dagegen durch eine allgemeine
Leistungsklage gemäß § 40 Abs. 1 l. Alternative FGO
in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227;
BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 424; FG Berlin, Urteil vom 18. Februar 1983
III 659, 660/81, Entscheidungen der Finanzgerichte 1984, 33;
v. Wedelstädt, AOStB 2005, 238, 242; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 194 AO Rz 33 und 34; Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O.,
§ 194 Rz 267; Pahlke/Koenig/Intemann, a.a.O., § 194
Rz 69).
Eine solche
vorbeugende Unterlassungsklage ist jedoch nur --ausnahmsweise-- dann
zulässig, wenn substantiiert und in sich schlüssig dargetan wird,
durch ein bestimmtes, künftig zu erwartendes Handeln einer Behörde in
eigenen Rechten verletzt zu sein, und dass ein Abwarten der tatsächlichen
Rechtsverletzung unzumutbar sei, weil die Rechtsverletzung dann nicht oder nur
schwerlich wiedergutzumachen sei (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993
I R 25/92, BFHE 172, 488, BStBl II 1994, 210, m.w.N.).
Diesen
Anforderungen entspricht der Vortrag des Klägers im finanzgerichtlichen
Verfahren nicht.
Der I. Senat
des BFH hat im Beschluss in BFH/NV 2006, 2034 bereits zutreffend
ausgeführt, zur Wahrung der Rechte des Klägers zur
Auskunftsverweigerung und Verschwiegenheit sei zu verlangen, dass der
geprüfte Berufsträger rechtzeitig vor der Fertigung von
Kontrollmitteilungen informiert wird, damit er die Umsetzung dieses Vorhabens
mit den dafür verfügbaren Rechtsbehelfen verhindern kann.
Indes hat der
Kläger weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren konkrete Anhaltspunkte
dafür vorgetragen, dass das FA überhaupt Kontrollmitteilungen im
Verlauf der bei ihm durchzuführenden Außenprüfung anfertigen
wolle.
Ob und ggf. nach
Maßgabe welcher Voraussetzungen der nach § 147 Abs. 6 AO
zulässige Datenzugriff der Finanzbehörden im Rahmen von
Außenprüfungen zum Schutz der Verpflichtung zur Wahrung der
gesetzlich bestimmten Verschwiegenheitspflichten von Berufsträgern und der
ihnen zustehenden Auskunftsverweigerungsrechte zum Schutz bestimmter
Berufsgeheimnisse nach § 102 AO von Verfassungs wegen
einzuschränken wäre, ist nicht in diesem Verfahren zu entscheiden.
Auch die Aufforderungen, dem Prüfer Einsicht in die gespeicherten Daten zu
gewähren, das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung nutzen zu
können, die Daten nach Verfahren der Finanzbehörde aufzubereiten oder
ihr auf einem Datenträger zur Verfügung zu stellen, sind jeweils
gesonderte Verwaltungsakte, die mit dem Einspruch angegriffen werden können
(vgl. auch BFH–Beschluss vom 26. September 2007 I B 53,
54/07, BFH/NV 2008, 133, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, zur
Beachtung der sich aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
ergebenden Grenze). Im Übrigen ist die Verwaltung nach Art. 20
Abs. 3 GG und § 85 AO bei Gesetzesvollzug an Gesetz und Recht
gebunden und hat auch bei der Ausübung des ihr zustehenden Ermessens den
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu berücksichtigen (vgl.
auch § 5 AO). Dieser Grundsatz ist mit Verfassungsrang ausgestattet
und bei der Auslegung und Anwendung der Normen des einfachen Rechts zu beachten
(so schon BVerfG-Beschluss vom 9. November 1976 2 BvL 1/76,
BVerfGE 43, 101, 106; BFH–Beschluss vom 25. Oktober 2007
VIII B 41/07, BFH/NV 2008, 189, m.w.N.).