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Erstes Finanzgerichtsurteil zum Verzögerungsgeld

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 03.02.2010 - 3 V 243/09 -

23.04.2010

Die Richter des Finanzgerichts Schleswig-Holstein bestätigten, dass das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO anders als beim Zwangsgeld nach § 335 AO selbst dann noch zu begleichen ist, wenn die Mitwirkungspflichten nachträglich erfüllt wurden. Setzt das Finanzamt ein Verzögerungsgeld in Höhe des Mindestbeitrags von 2.500 € fest, muss es die Festsetzung zudem nicht extra begründen.

Urteil

I.

Die Beteiligten streiten um die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.

Die Antragstellerin ist eine 2002 gegründete GmbH mit einem im Handelsregister eingetragenen Gesellschaftssitz in X. Mit Prüfungsanordnung vom 09. Juni 2009 ordnete der Antragsgegner eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2007 unter anderem zur Körperschaftsteuer, zur Umsatzsteuer und zur Gewerbesteuer an und forderte die Antragstellerin auf, sämtliche prüfungsrelevanten Unterlagen vorzulegen. Die Antragstellerin legte am 26. Juni 2009 Einspruch gegen die Prüfungsanordnung ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsaktes. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, dass sich der Ort der Geschäftsleitung in Hamburg befinde. Die Zuständigkeit des Antragsgegners sei somit nicht gegeben.

Der Antragsgegner wandte sich dann an das Finanzamt Hamburg und erhielt von dort mit Schreiben vom 09. Juli 2009 die Mitteilung, diesem Finanzamt sei bislang nicht bekannt gewesen, dass die Antragstellerin den Sitz der Geschäftsleitung in seinen Zuständigkeitsbereich verlegt habe. Eine Gewerbeanmeldung liege nicht vor. Für den Fall, dass die örtliche Zuständigkeit tatsächlich auf das Finanzamt Hamburg übergegangen sein solle, werde gemäß § 26 der Abgabenordnung (AO) aus Gründen der Zweckmäßigkeit zugestimmt, dass der Antragsgegner die begonnene Prüfung fortsetze und abschließe.

Mit Bescheid vom 30. Juni 2009 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab und teilte zur Begründung im Wesentlichen mit, dass nach § 26 AO der Wechsel der Zuständigkeit erst in dem Zeitpunkt eintrete, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon tatsächlich erfahre. Dies sei erst mit dem Einspruchschreiben der Fall gewesen. Die Prüfungsanordnung sei deshalb vom zuständigen Finanzamt erlassen worden.

Mit Schreiben vom 11. August 2009 teilte der Antragsgegner mit, dass die Betriebsprüfung mit Zustimmung des Finanzamtes Hamburg vom Antragsgegner durchgeführt werde. Dies sei zweckmäßig, weil der Fall bereits mit nicht unerheblichem Aufwand bearbeitet worden sei. Die Prüfung solle im Finanzamt durchgeführt werden, so dass die Unterlagen in jedem Fall zu einem Finanzamt transportiert werden müssten. Um die Durchführung zu ermöglichen wurde gebeten, die für die Betriebsprüfung erforderlichen Unterlagen einschließlich der in der Prüfungsanordnung genannten Verträge und Protokolle sowie einen Datenträger mit den Buchführungsdaten bis zum 31. August 2009 an den Antragsgegner zu übersenden.

Mit Schreiben vom 04. September 2009 wandte die Antragstellerin ein, dass es aus ihrer Sicht zweckmäßig sei, wenn die Betriebsprüfung vom Finanzamt Hamburg durchgeführt werde. Ferner stelle sie erneut einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung.

Mit Bescheid vom 11. September 2009 lehnte der Antragsgegner den zweiten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Es bestünden keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der erlassenen Prüfungsanordnung. Ferner forderte der Antragsgegner die Antragstellerin mit dem Hinweis auf die Möglichkeit des Erlasses eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO auf, bis zum 02. Oktober 2009 im Einzelnen bezeichnete Unterlagen vorzulegen.

Mit Schreiben vom 01. Oktober 2009 teilte der Prozessbevollmächtigte der Antragstellerin dem Antragsgegner mit, dass er nunmehr die Unterlagen vorliegen habe, diese bestünden aus 17 großen Leitzordnern, diversen Kassenblöcken für drei Jahre sowie aus Aufstellungen und Unterlagen, soweit sie vorhanden seien. Wegen des erheblichen Arbeitsaufwandes, den eine Überführung von Hamburg nach Y (Sitz des Finanzamts) verursache, werde gebeten, zu gestatten, die Unterlagen dem Finanzamt Hamburg zuzuführen, so dass dieses sie intern weiterleiten könne. Bis zur Klärung dieses Sachverhaltes wurde erneut um Aussetzung der Vollziehung gebeten.

Nach einem Aktenvermerk des Antragsgegners vom 02. Oktober 2009 ist der Prozessbevollmächtigte der Antragstellerin telefonisch gebeten worden, die Unterlagen bis zum 05. Oktober 2009, 9.00 Uhr, beim Antragsgegner vorzulegen. Eine gewünschte Fristverlängerung bis zum 09. Oktober 2009 wurde zurückgewiesen. Mit Schriftsatz vom 02. Oktober 2009 wandte der Prozessbevollmächtigte der Antragstellerin unter Bezugnahme auf das am selben Morgen geführte Telefonat ein, dass über seinen Einspruch gegen die Prüfungsanordnung noch nicht entschieden worden sei. Zudem werde Einspruch gegen die erneute Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung erhoben. Zur Begründung wies der Prozessbevollmächtigte der Antragstellerin darauf hin, dass der Ort der Geschäftsleitung der Antragstellerin sich in Hamburg befinde. Als Nachweis werde ein Gesellschafterbeschluss vom 25. November 2008 als Kopie vorgelegt. Daher sei die örtliche Zuständigkeit beim Finanzamt Hamburg gegeben. Aus diesem Grunde bestehe keine Notwendigkeit der Vorlage der Unterlagen bis zum 05. Oktober 2009 beim Finanzamt Y. Mit Einspruchsentscheidung vom 08. Januar 2010 wies der Antragsgegner den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung als unbegründet zurück.

Mit Bescheid vom 20. Oktober 2009 setzte der Antragsgegner ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € gegenüber der Antragstellerin fest. Zur Begründung wurde im Wesentlichen angeführt, dass die Antragstellerin der Aufforderung vom 11. September 2009 zur Vorlage der dort genannten Unterlagen nicht nachgekommen sei. Die Vorlage der Unterlagen sei mit Schreiben vom 04. September 2009 und vom 02. Oktober 2009 verweigert worden. Um eine Außenprüfung zeitnah durchführen zu können, sei ein Verzögerungsgeld festzusetzen, weil durch die Verletzung der Mitwirkungspflichten eine nicht hinnehmbare Verzögerung der Fallbearbeitung gegeben sei. Die Höhe des Verzögerungsgeldes sei nach dem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestbetrag bemessen worden.

Die Antragstellerin legte vom 23. November 2009 Einspruch gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Sie habe die Vorlage der Unterlagen zu keinem Zeitpunkt verweigert. Vielmehr sei sie immer bereit gewesen, die Unterlagen dem örtlich zuständigen Finanzamt vorzulegen. Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes sei deshalb ermessensfehlerhaft und folglich rechtswidrig. Zudem sei über den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung noch nicht abschließend entschieden worden. Auch aus diesem Grunde lägen die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO nicht vor.

Mit Bescheid vom 23. November 2009 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab.

Die Antragstellerin hat am 11. Dezember 2009 beim Gericht um vorläufigen Rechtschutz nachgesucht. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, dass die angeforderten Unterlagen dem Finanzamt Y am 29. Oktober 2009 vorgelegt worden seien. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes habe Zwangsgeldcharakter. Die Vorschriften über das Zwangsgeldverfahren der Abgabenordnung seien daher mangels einer Regelung beim Verzögerungsgeld entsprechend anzuwenden. Nach § 335 AO sei der Vollzug einzustellen, wenn die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsmittels erfüllt werde. Da dies hier der Fall sei, sei das Finanzamt gehindert, das festgesetzte Verzögerungsgeld beizutreiben. Zudem sei die Begründung des Finanzamtes unzutreffend. Die Vorlage der Unterlagen sei zu keinem Zeitpunkt verweigert worden. Vielmehr sei die Antragstellerin immer bereit gewesen, die Unterlagen dem örtlich zuständigen Finanzamt Hamburg vorzulegen. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sie deshalb ermessensfehlerhaft und rechtswidrig.

Die Antragstellerin beantragt,

  • die Vollziehung des Verwaltungsaktes vom 20. Oktober 2009 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 2.500 € auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

  • den Antrag abzulehnen.

Die Antragstellerin sei nicht aus tatsächlichen Gründen gehindert gewesen, die für die Durchführung der Außenprüfung erforderlichen Unterlagen vorzulegen. Die Vorlage der Unterlagen sei vielmehr unter Hinweis auf einen vermeintlichen Wechsel der örtlichen Zuständigkeit wegen Verlegung des Sitzes der Geschäftsleitung bewusst verweigert worden. Vor diesem Hintergrund sei es angemessen gewesen, vom Verzögerungsgeld als Zwangsmittel Gebrauch zu machen, um eine weitere Verzögerung der Prüfungshandlungen zu vermeiden. In der zweiten Entscheidungsstufe sei über die Höhe des festzusetzenden Verzögerungsgeldes zu entscheiden gewesen. Hier sei der Mindestbetrag von 2.500 € nicht überschritten worden. Das Verzögerungsgeld möge zwar im weiteren Sinne ein Zwangsmittel darstellen, der Gesetzgeber habe es jedoch ausdrücklich nicht in den Kanon der Zwangsmittel nach § 329 ff AO eingereiht, sondern es direkt in den Abschnitt der Abgabenordnung über Mitwirkungspflichten aufgenommen. Entsprechend sei auch nicht davon auszugehen, dass § 335 AO anzuwenden sei. Ein Verzögerungsgeld dürfe auch dann noch beigetrieben werden, wenn sich der Steuerpflichtige später kooperativ gezeigt habe. Das Verzögerungsgeld stelle, wie der Verspätungszuschlag, ein Druckmittel eigener Art dar, das auf die besonderen Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Steuerakten des Antragsgegners Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet.

Das Gericht der Hauptsache soll auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Für das Vorliegen einer unbilligen Härte bestehen hier keine Anhaltspunkte, so dass eine Aussetzung der Vollziehung nur bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Bescheides über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vom 20. Okt0ber 2009 in Betracht kommt.

Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 1982 IX B 69/92, BFHE 100, 106, BStBl II 1993, 263). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren. Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 1989 VII B 124/89, BFH/NV 1990, 279; vom 06. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670).

Daran gemessen, bestehen hier keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides vom 20. Oktober 2009 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 2.500 €. Der Bescheid erweist sich vielmehr nach der gebotenen summarischen Prüfung als rechtmäßig.

Er beruht auf § 146 Abs. 2b AO. Danach kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung der Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert.

Das Verzögerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I S. 2794) mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1, 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) eingeführt. Das Verzögerungsgeld kann nach dem Wortlaut von § 146 Abs. 2b AO aufgrund der dort vorgenommenen Aufzählung auch dann verhängt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamtes zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne von § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt. Zwar spricht die systematische Verortung dieser neuen Sanktionsmöglichkeit in § 146 AO nach dessen Abs. 2a dafür, das Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang einer ohne Bewilligung der Finanzbehörde erfolgten Verlagerung der Buchführung ins Ausland zu sehen (so Drüen, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 146 AO Rn. 51, Stand: Mai 2009). Die Wortlautauslegung wird aber durch die Gesetzesbegründung gestützt, wonach das Verzögerungsgeld im Falle der Verletzung von (sonstigen) Mitwirkungspflichten gleichermaßen gelte, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland führten, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland täten, zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 81). Dadurch wird mit hinreichender Normenklarheit deutlich, dass der Gesetzgeber die Sanktionsmöglichkeit des Verzögerungsgeldes zwar systematisch unglücklich angesiedelt, aber inhaltlich unabhängig von einer Verlagerung der Buchführung ins Ausland für die in der Vorschrift genannten Fälle vorsehen wollte (vgl. Geißler, NWB 52/53, S. 4076; Rätke, in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl. 2009, § 146 Rn. 5 b; Gebbers, Die steuerliche Betriebsprüfung 2009, S. 130; a. A. Drüen, a.a.O.).

Der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO ist vorliegend erfüllt. Gegenüber der Antragstellerin ist mit Bescheid vom 09. Juni 2009 eine Außenprüfung angeordnet worden. Diese Prüfungsanordnung ist vollziehbar. Die Anträge der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung wurden durch Bescheide des Antragsgegners vom 30. Juni 2009 und vom 11. September 2009 abgelehnt. Der Antragsgegner ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass er auch nach Erlass der Prüfungsanordnung weiter für die weitere Durchführung der Außenprüfung zuständig war.

Außenprüfungen werden gemäß § 195 Satz 1 AO von den für die Besteuerung zuständigen Finanzämtern durchgeführt. Für die Besteuerung der Antragstellerin als Körperschaft nach dem Einkommen ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet (§ 20 Abs. 1 AO). Vorliegend hat die Antragstellerin zwar vorgetragen, dass sich der Sitz ihrer Geschäftsleitung aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 25. November 2008 in Hamburg, und damit im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes Hamburg befinde. Ursprünglich war der Sitz der Geschäftsleitung demnach aber im Zuständigkeitsbereich des Antragsgegners. Ein Wechsel der örtlichen Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie begründenden Umstände tritt gemäß § 26 Satz 1 AO indes erst in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt. Dies ist vorliegend erst mit der Einspruchseinlegung gegen die Prüfungsanordnung am 26. Juni 2009 erfolgt. Der Antragsgegner war somit für den Erlass der Prüfungsanordnung örtlich zuständig. Sollte sich der Sitz der Geschäftsleitung der Antragstellerin nunmehr tatsächlich in Hamburg befinden, was indes bislang von der Antragstellerin nicht glaubhaft gemacht worden ist und vorliegend offenbleiben kann, so wäre der Antragsgegner jedenfalls aufgrund der vorsorglich erteilten Zustimmung des dann zuständigen Finanzamt Hamburg nach § 26 Satz 2 AO für die weitere Durchführung der Außenprüfung zuständig. Danach kann die bisher zuständige Finanzbehörde ein Verwaltungsverfahren fortführen, wenn dies unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen und zweckmäßigen Durchführung des Verfahrens dient und die nunmehr zuständige Finanzbehörde zustimmt. Die mit Schreiben vom 11. Au-gust 2009 der Antragstellerin erläuterte Ermessensentscheidung des Antragsgegners, die Betriebsprüfung mit Zustimmung des Finanzamtes Hamburg durchzuführen, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Ermessensfehler im Sinne von § 102 FGO sind insoweit nicht erkennbar.

Der Antragsgegner durfte deshalb auch die Aufforderung an die Antragstellerin vom 11. September 2009 zur Vorlage der dort näher genannten Unterlagen bis zum 02. Oktober 2009 erlassen.

Unabhängig von der Frage, ob es sich bei dieser Aufforderung um einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO handelt, wofür der Hinweis auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes spricht, war die Aufforderung von der Antragstellerin zu befolgen. Im – unterstellten – Falle der Verwaltungsaktqualität der Aufforderung ist eine Aussetzung der Vollziehung nicht angeordnet worden. Die Aufforderung zur Vorlage der näher bezeichneten Unterlagen stellt eine Konkretisierung der Mitwirkungspflichten der Antragstellerin im Außenprüfungsverfahren nach § 200 Abs. 1 AO dar. Die Fristsetzung, die aufgrund eines Telefongespräches am 02. Oktober 2009 vom Antragsgegner noch bis zum 05. Oktober 2009 verlängert wurde, war angemessen. Dabei war hier insbesondere zu berücksichtigen, dass die Antragstellerin bereits mit der Prüfungsanordnung vom 09. Juni 2009 und nochmals mit Schreiben vom 11. August 2009 zur Vorlage der für die Prüfung relevanten Unterlagen aufgefordert worden war. Sie hatte somit mehrere Monate Zeit, die prüfungsrelevanten Unterlagen herauszusuchen. Dies war ihr offenbar auch möglich, wie sich aus ihrem Schreiben vom 01. Oktober 2009 ergibt, wonach ihr Prozessbevollmächtigter die Unterlagen vorliegen gehabt habe. Die Fristverlängerung um drei Tage bis zum 05. Oktober 2009 verschaffte der Antragstellerin hinreichend Zeit, die Unterlagen von ihrem Prozessbevollmächtigten mit Sitz in Hamburg zum zuständigen Finanzamt nach Y zu übermitteln. Die Antragstellerin hat die Unterlagen indes nicht fristgemäß, sondern nach ihrem Vortrag erst am 29. Oktober 2009 beim zuständigen Finanzamt Y vorgelegt.

Nach § 146 Abs. 2b AO „kann“ ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden. Es handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die zunächst entscheiden muss, ob sie ein Verzögerungsgeld festsetzt („Entschließungsermessen“) und auf der nächsten Stufe in welcher Höhe („Auswahlermessen“). Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt dahingehend überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

Daran gemessen ist die Ermessensentscheidung des Antragsgegners rechtlich nicht zu beanstanden.

Das Entschließungsermessen ist entgegen der Auffassung von Geißler (a.a.O.) nicht dergestalt vorgeprägt, dass eine Verletzung der Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes regelmäßig ausreicht und insbesondere Verschuldensaspekte beim Entschließungsermessen nicht zu berücksichtigen sind. In das Entschließungsermessens sind vielmehr alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen, insbesondere Verschuldensaspekte, auch wenn diese, anders als etwa beim Verspätungszuschlag nach § 152 AO, im Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO nicht genannt werden. Eine Beschränkung der Ermessensgesichtspunkte ist § 146 Abs. 2b AO nicht zu entnehmen. Allerdings sind an die nach § 121 AO erforderliche Begründung des Entschließungsermessens keine zu strengen Anforderungen zu stellen. Insbesondere braucht in der Ermessensentscheidung dann nicht auf den Steuerpflichtigen entlastende Umstände eingegangen zu werden, wenn die dementsprechende Bewertung der Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen bereits vorher bekannt gemacht wurde.

Hier war vom Antragsgegner als ein die Antragstellerin entlastender Umstand zu prüfen, ob diese ohne Verschulden von einer fehlenden örtlichen Zuständigkeit des Antragsgegners ausgegangen ist. Der Antragsgegner hat diesen Umstand aber gewürdigt und seine nach den obigen Darlegungen zutreffende Rechtsauffassung dazu dem Steuerberater und Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin vorher schriftlich mitgeteilt. Dieser hätte somit als Rechtskundiger erkennen können, dass er sich nach der vorsorglichen Zustimmung des Finanzamtes Hamburg nicht mehr mit Erfolg auf die fehlende Zuständigkeit des Antragsgegners berufen konnte. Der Antragsgegner ist somit zutreffend davon ausgegangen, dass die Nichtvorlage der Unterlagen unter Berufung auf eine fehlende örtliche Zuständigkeit nicht entschuldbar erschien. Da weitere, das Absehen von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes rechtfertigende Umstände weder von der Antragstellerin hervorgebracht wurden noch im Übrigen erkennbar sind, konnte sich die Begründung der Ausübung des Entschließungsermessens im Bescheid vom 20. Oktober 2009 - wie geschehen - auf die durch die Verzögerung eintretenden Nachteile für die Durchführung der Außenprüfung beschränken.

Bei der Ausübung des Auswahlermessens hat sich der Antragsgegner am Mindestbetrag für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes von 2.500 € orientiert, der von ihm nicht überschritten wurde. Deshalb war keine Begründung der Ausübung des Auswahlermessens erforderlich.

Die Antragstellerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Beitreibung des Verzögerungsgeldes gemäß § 335 AO unzulässig ist, weil sie ihre Mitwirkungspflichten am 29. Oktober 2009 erfüllt hat. Nach § 335 AO ist der Vollzug einzustellen, wenn die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsmittels erfüllt wird. Diese Vorschrift ist vorliegend weder direkt noch entsprechend anwendbar.

§ 335 AO ist sowohl vom Wortlaut als auch seiner systematischen Stellung im Sechsten Teil, Dritter Abschnitt, 1. Unterabschnitt der Abgabenordnung (Vollstreckung wegen Handlungen, Duldungen oder Unterlassungen) direkt nur auf die Zwangsmittel des § 328 AO anwendbar (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang). Das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO als eigenständige steuerliche Nebenleistung wird dort nicht als Zwangsmittel aufgeführt.

Eine entsprechende Anwendung des § 335 AO auf die vorliegende Fallkonstellation kommt auch nicht in Betracht. Sie würde voraussetzen, dass eine unbewusste Regelungslücke im Gesetz besteht und die gesetzlichen Wertungen des § 335 AO auf die Erfüllungen der Mitwirkungspflichten nach Festsetzung des Verzögerungsgeldes übertragbar sind. Jedenfalls an Letzterem fehlt es. § 335 AO berücksichtigt den (alleinigen) Charakter der Zwangsmittel als Beugemittel. Wenn die Verpflichtung nach deren Festsetzung erfüllt wird, soll der Vollzug eingestellt werden. Das Verzögerungsgeld im Sinne von § 146 Abs. 2b AO hat zwar – wie ein Zwanggeld im Sinne von § 329 AO – auch einen Beugecharakter. Es ist in den meisten Fallgestaltungen auf die Vornahme einer Handlung oder Duldung durch den Steuerpflichtigen gerichtet (vgl. auch Rätke, a.a.O., § 146 AO Rn. 5b). Aus der Gesetzesbegründung erschließt sich diese Zielrichtung ebenfalls, weil dort davon die Rede ist, dass das Verzögerungsgeld den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Mitwirkung anhalten soll (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 81). Daneben ist es aber Sanktion für die Verlagerung der Buchführung ohne Bewilligung ins Ausland (§ 146 Abs. 2b AO letzter Fall). Hier ist allein die Missachtung des Bewilligungserfordernisses Rechtsgrund der Nebenleistung (vgl. Drüen, a.a.O., § 146 AO Rn. 48). Insoweit hat das Verzögerungsgeld repressiven Charakter. Aber auch im Übrigen hat es eine repressive Wirkung, weil der Nachteil an ein in der Vergangenheit liegendes Verhalten anknüpft und durch den vom Zwangsgeld abweichende Rahmen für die Höhe (2.500 € bis 250.000 € beim Verzögerungsgeld - maximal 25.000 € beim Zwangsgeld) zum Ausdruck kommt, dass es auch darum geht, Vorteile abzuschöpfen, die sich möglicherweise aus dem verzögerten Mitwirkungsverhalten ergeben können (vgl. auch Geißler, a.a.O. S. 4077; Gebbers, a.a.O., S. 131). Das Verzögerungsgeld ist damit wie der Verspätungszuschlag nach § 152 AO (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. März 2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450) ein Druckmittel eigener Art, das auf die Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist und zugleich einen repressiven und präventiven Charakter hat (vgl. Geißler, a.a.O., S. 4077). Aufgrund seines zugleich repressiven Charakters ist sein Zweck nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung nach der Festsetzung nachkommt. Es liegt somit eine über die gesetzliche Wertung des § 335 AO hinausgehende „überschießende Tendenz“ des Verzögerungsgeldes vor, die eine entsprechende Anwendung dieser Norm nicht zulässt.

Nach alledem war der Antrag abzulehnen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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