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Kontierung von Belegen

Von Martin Henn

14.04.2011

Martin Henn

Martin Henn 
Diplom-Finanzwirt Martin Henn ist seit 1998 im Betriebsprüfungsreferat der OFD Rheinland tätig. Zu seinen Tätigkeitsschwerpunkten gehört die Umsetzung des Datenzugriffsrechts in rechtlicher und technischer Hinsicht.

Ausgehend vom Editorial des Newsletters 03-2011 zur Kontierung von Belegen analysiert der Autor das diesbezügliche Urteil des LG Münster vom 24.09.2009 und zeigt Erfahrungen und Fallstricke aus der Prüfungspraxis bei Betriebsprüfungen auf.

Im Editorial des Newsletters 03-2011 vom 18.03.2011 ist vollständig zutreffend ausgeführt: "Abstrakter betrachtet handelt es sich bei der Kontierung eines Belegs darum, die Beleginformation um eine Referenzinformation zu ergänzen und beides zusammen aufzubewahren."

Das derzeit in Fachpublikationen angeführte Urteil des LG Münster vom 24.09.2009 wurde nicht bestandskräftig - ganz im Gegenteil: Durch Klagerücknahme im Revisionsverfahren ist es wirkungslos gem. § 269 Absatz 3 Satz 1 ZPO. - vgl. Tz. 1 des Urteils. Einer besonderen Aufhebung des Urteils bedarf es nicht.

Prüfbarkeit

In dem konkreten Einzelfall konnte die Klägerin anscheinend die fehlende progressive und retrograde Prüfbarkeit mangels Kontierungsvermerk nicht nachweisen.

In der Prüfungspraxis haben wir eine Reihe von Fällen, in denen entweder nur eine retrograde Prüfbarkeit oder gar  keine progressive und retrograde Prüfbarkeit gegeben ist:

Bei der Verbuchung von Papierbelegen in kleinen und mittleren Unternehmen ist immer öfter zu beobachten, dass in der Buchführung weder Belegnummern, noch Buchungstexte enthalten sind.

Wenn in diesen Fällen dann auch noch ein sehr spartanisch eingerichteter Kontenrahmen mit wenigen Sachkonten besteht und eine Verbuchung nach Zahlungseingang erfolgt (nicht debitorisch / kreditorisch), dann ermöglicht auch eine geordnete Belegablage keine progressive und retrograde Prüfung eines sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit.

Leider ist mir das Sachverständigengutachten nicht bekannt - die Erkenntnisse des Sachverständigen sind für mich jedoch insoweit überraschend, als der Eindruck erweckt wird, dass § 238 Abs. 1 S. 2 HGB oder § 145 Abs. 1 S.2 AO nicht wesentliche Ordnungsanforderungen an eine Buchführung oder an Aufzeichnungen seien:

"Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen." (progressive und retrograde Prüfbarkeit).

Urteil des LG Münster vom 24.09.2009

Tzn. 41 und 42 des LG-Urteils vom 24.09.2009 (Hervorhebungen durch den Autor):

Mit den nachgereichten Gebührenrechnungen hat der Beklagte eine Mittelgebühr gemäß § 33 StBGebV in Rechnung gestellt. Diese Mittelgebühr entspricht auch billigem Ermessen. Insbesondere hat der Beklagte die Finanzbuchhaltung erbracht und auch kontiert. Die Klägerin ist der Ansicht, die Kontierung sei nicht erfolgt, so dass der Beklagte sie auch nicht habe in Rechnung stellen dürfen. Unstreitig hat der Beklagte auf den von der Klägerin überreichten Kontoauszügen und den darauf befindlichen einzelnen Buchungen keine Vermerke angebracht, auf welche Buchung in den Sachkonten sich diese Buchung auf den Kontoauszügen bezieht. Die Klägerin ist der Ansicht, die Buchführung sei nur dann in zwei Richtungen rück verfolgbar, wenn entsprechende Vermerke angebracht worden seien. Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass die einzelnen Buchungen den Sachkonten zugeordnet worden seien und von der DATEV erfasst worden seien. Die Klägerin ist der Ansicht, dass allein sei keine Kontierung. Zwischen den Parteien ist weiter unstreitig, dass eine Vorkontierung durch die Klägerin nicht erfolgt ist.

Die Kammer hat Beweis erhoben über die Frage, ob es für die Kontierung der Belege ausreichend ist, wenn die einzelnen Buchungen in der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) erfasst und den einzelnen Konten zugeordnet werden oder ob es erforderlich ist, dass die einzelnen Buchungskonten auf den Belegen vermerkt werden und dazu, ob die von dem Beklagten vorgenommene Tätigkeit denjenigen Anforderungen genügt, die für die Abrechnung nach § 33 StBGebV an eine ordnungsgemäße Kontierung zu stellen sind. Die Klägerin hat ihre Behauptung, dass der Beklagte die Kontierung nicht erbracht habe und dass die von ihm vorgenommene Tätigkeit den Anforderungen, die für die Abrechnung nach § 33 StBGebV an eine ordnungsgemäße Kontierung zu stellen seien, nicht erfüllt habe, nicht zu beweisen vermocht. Der Sachverständige ist zu dem Ergebnis gekommen, dass die Anbringung eines Buchungsvermerks auf einem originären handschriftlichen oder im Druckformat vorhandenen sonstigen Beleg bzw. Nachweis zum jeweiligen Geschäftsvorfall weder gesetzlich vorgeschrieben noch Handelsbrauch im Rahmen der Erstellung der Rechnungslegung/Finanzbuchhaltung/Dokumentation der Geschäftsvorfälle sei. Sie sei damit weder essentieller Bestandteil einer ordnungsgemäßen Rechnungslegung noch zu der Verwirklichung des Gebührentatbestandes des § 33 Abs. 1 StBGebV notwendig. Mit Schriftsatz vom 22.04.2009 wendet sich die Klägerin gegen das Ergebnis des Sachverständigengutachtens. Insoweit bezieht sie sich auf die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.07.1995 (Az. IV A 8 - S - 0316 - 43/95), vom 07.11.1995 (Az.: IV A 8 - S - 0316 - 52/95) und vom 29.03.2007 (Az.: BDF IV C 6 - O - 1000/07/0018). Mit diesen Schreiben bezieht sich das Bundesministerium für Finanzen auf die von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung (AWV) herausgearbeiteten Grundsätze ordnungsgemäßer EDV-gestützter Buchführungssysteme. Eine unmittelbare Bindungswirkung im Rahmen des § 33 StBGebV folgt aus diesen Schreiben jedoch nicht. Die Frage, ob das Fehlen von Kontierungsvermerken auf den Originalbelegen zu einem formellen Mangel der Buchführung führt, wird hingegen kontrovers diskutiert (so z. B. Siegbert Rudolf, DATEV-Magazin 3 2007, S. 63). Nach den in den Literatur vertretenen Auffassung kann das Fehlen der Kontierung auf den Belegen alleine kein Grund dafür sein, die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung anzuzweifeln (vgl. dazu Rudolf, a.a.O.). Bei der Frage, wie eine ordnungsgemäße Kontierung zu erfolgen hat, handelt es sich nicht um eine Rechtsfrage, sondern vielmehr um die Frage nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung. Diese ist durch ein Sachverständigengutachten zu klären. Zwischen den Parteien ist lediglich streitig, ob die Kontierung/Verkennzifferung der Geschäftsvorfälle auf den im Druck-Format zur Bearbeitung übergebenen Originalbelegen handschriftlich vom Steuerberater vermerkt sein muss oder ob es zur Verwirklichung der Gebührenziffer § 33 Abs. 1 StBGebV ausreicht, wenn diese im Rahmen der Überleitung vom analogen ins digitale Medium im digitalen Format erfasst und damit in einem Datensatz (Prima-Nota) dokumentiert werden. Gemäß § 239 Abs. 4 HGB können die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen. Dass nur die Kontierung durch Vermerke des Buchungskontos auf den Belegen und nicht eine entsprechende Sortierung und Abheftung der Belege den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung entspricht, hat die Klägerin nicht zu beweisen vermocht. Der Sachverständige hat ihre Auffassung nicht bestätigt. Zu ihren Einwendungen konnte ein Ergänzungsgutachten nicht eingeholt werden, weil sie insoweit die Anzahlung des erforderlichen Auslagenvorschusses verweigert hat.

Kontierung im Belegzusammenhang

Mit Einführung des Datenzugriffsrechts und der elektronischen Rechnungen wurde für digitalisierte Belege zudem als ausreichend erachtet, wenn die Angaben zur Kontierung nicht mehr auf dem Beleg, sondern im Belegzusammenhang erfolgen.

Im BMF-Schreiben vom 08.12.2003, IV D 2 - S 0316-174/03, heißt es: "Ein der elektronischen Rechnung angehängter Datensatz mit den Angaben zur Kontierung wird als ausreichend angesehen, wenn im Übrigen die Anforderungen der GoBS und der GDPdU beachtet werden."

Dabei gibt es durchaus Fallstricke:

  • Eine im Produktivsystem bestehende Referenz (Hyperlink) geht nicht selten bei einem Datenexport für die Datenträgerüberlassung (Z3) verloren. Problematisch wird es dann, wenn es keinen eindeutigen Index im Sinne der GoBS gibt (z.B. Barcode, IDoc). Doch auch eine 128-stellige Referenznummer, würde jeden Prüfer bei einem manuellen Abgleich an den Rande der Verzweiflung bringen, wenn eine IT-gestützte Referenzierung nicht möglich ist.
  • Eine ausschließlich im Archivsystem der Buchführung vorhandene Referenz lässt nur eine retrograde Prüfung zu (von der Buchführung in den Beleg).

Es gibt aber auch eine Reihe von Prüfungsaufgriffen, in denen eine progressive Prüfung vom Beleg in die Buchführung möglich sein muss.

Abschließend noch ein Zitat des BFH aus einem sehr alten Urteil vom 12.05.1966 (BStBl III 1966, 372) zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Ob diese Aussagen des BFH auch heute noch gelten?

"Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stellen einen unbestimmten Rechtsbegriff dar. Ihr Inhalt richtet sich in erster Linie nach dem, was das allgemeine Bewusstsein der anständigen und ordentlichen Kaufmannschaft, die der Verpflichtung zur Ersichtlichmachung der Geschäftsvorfälle und der Lage des Vermögens sorgfältig nachkommen will, hierunter versteht. Hierbei darf nicht der Maßstab eines übermäßig gewissenhaften Kaufmanns zugrunde gelegt werden. Die Buchführung ist schon dann ordnungsmäßig, wenn sie durchschnittlichen Anforderungen an die Redlichkeit und Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns genügt. Welche Anforderungen das sind, ist vom Gericht objektiv unter Berücksichtigung des Zwecks der Buchführung, etwa vorhandener gesetzlicher Vorschriften und der Zumutbarkeit der Aufzeichnungen zu beurteilen. Gewohnheiten und Bräuche der Kaufmannschaft sind dabei zwar von besonderer Bedeutung; sofern sie sich nicht als Missbrauch, als Willkür oder als Lässigkeit in der Erfüllung der Buchführungspflichten darstellen oder mit positiv-rechtlichen Regelungen im Widerspruch stehen, können aus ihnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung hergeleitet werden. Sie sind aber nicht ohne weiteres selbst schon dann den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gleichzusetzen, wenn sie von den meisten Kaufleuten lange Zeit hindurch unangefochten geübt werden."

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